Instrumenty do zarządzania ryzykiem z zakresu cen transferowych w kontekście restrukturyzacji

Problematyka cen transferowych i wynikających z tego tytułu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi jest od wielu lat obszarem szczególnego zainteresowania organów podatkowych, jak i samych podatników.

Rozliczenia między podmiotami działającymi w grupach kapitałowych nabrało jednak szczególnego znaczenia w dobie światowego kryzysu. Trudności z pozyskaniem kapitału na rynku, zachwianie płynności finansowej, skłoniło podatników działających w grupach kapitałowych do zainteresowania się własnymi rozliczeniami i dokonania ewentualnych optymalizacji w tym zakresie. Działania podatników skupiły się zatem na próbach restrukturyzacji w obrębie własnych grup kapitałowych – restrukturyzacji, które w głównej mierze sprowadzały się do ograniczenia odpowiedzialności i działań/funkcji podejmowanych przez wybrane jednostki z grupy przy jednoczesnej zmianie mechanizmów rozliczeń skutkującej obniżeniem przyszłej rentowności (np. w postaci obniżonej marży) i przeniesieniem dochodów do innych podmiotów z grupy. Fakt zmieniających się warunków gospodarczych i wynikających z nich działań podatników zwrócił uwagę administracji podatkowych poszczególnych państw oraz pozarządowych organizacji międzynarodowych, takich jak np. OECD, które dążą do uszczegółowienia i ujednolicenia regulacji prawnych odnoszących się do zagadnień cen transferowych. W Polsce od kilku lat widoczne są próby zmian legislacyjnych w tym zakresie. Przykładem  jest dyskutowany obecnie projekt zmian w przepisach w zakresie sposobu szacowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, który w głównej mierze odzwierciedla aktualizacje Wytycznych OECD w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych oraz który ma na celu m.in. wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego ustaleń wypracowanych przez Wspólnotowe Forum UE ds. Cen Transferowych w zakresie usług niskiej wartości dodanej.

Restrukturyzacja musi być uzasadniona

Warto jednak zaznaczyć, że uszczegółowienie regulacji w zakresie cen transferowych nie tylko nakłada na podatników dodatkowe obowiązki, ale daje im również narzędzia do odpowiedniego zarządzania zmianami w obrębie grupy. Zmianami, które w dużej mierze podejmowane są na poziomie centralnym, często przy ograniczonej wiedzy zarządów lokalnych jednostek.

Najbardziej typowe przykłady restrukturyzacji dotyczą m.in. ograniczenia ich dotychczasowej działalności, np. poprzez zredukowanie roli podmiotu odpowiedzialnego za sprzedaż z roli dystrybutora prowadzącego działalność w pełnym zakresie do dystrybutora o ograniczonym ryzyku i funkcji (np. agenta).  Analogicznie jest w przypadku działalności producenta w pełni funkcjonalnego, podnoszącego większość ryzyka, i konwersji jego roli do roli producenta kontraktowego.  Typowym przykładem jest sytuacja, gdzie działalność produkcyjna prowadzona dotychczas dla niezależnych odbiorców będzie wykonywana dla podmiotu powiązanego, który wraz z przejęciem części związanej ze sprzedażą musi też przejąć dotychczasową sieć dystrybucji, kontrakty z klientami, firmami logistycznymi, który będzie odpowiadał za marketing i sprzedaż, składowanie etc. W rezultacie rola dotychczasowego producenta zostanie ograniczona do wytworzenia określonej ilości towarów – według zapotrzebowania podmiotu powiązanego. W świetle takich zmian marża realizowana przez producenta może spaść nawet z kilkunastu do kilku procent.

Restrukturyzacja może również polegać na transferze wartości niematerialnych i prawnych do wybranego podmiotu z grupy kapitałowej czy też wydzieleniu w ramach grupy jednostki odpowiedzialnej za określone działania (np. usługi księgowe, usługi zarządcze, usługi marketingowe etc.) do której przeniesione zostaną kompetencje w tym zakresie. Również i takie praktyki są często stosowane w ramach grup kapitałowych w ostatnim czasie.

Sam fakt dokonania zmian w zakresie pewnych czynności i działań podejmowanych na poziomie grupy i ustalenie nowych zasad rozliczeń jest jednak niewystarczający, aby uznać restrukturyzację za uzasadnioną i bezpieczną dla podmiotów biorących w niej udział. Takie działania pociągają za sobą wiele wątpliwości i kontrowersji, które powinny być rozstrzygnięte, przemyślane i odpowiednio udokumentowane przez strony uczestniczące w tych zmianach. Zgodnie z Wytycznymi OECD jednym z aspektów, który powinien być rozstrzygnięty, aby móc uznać zmiany za dokonane, jest wykazanie, że konwersja określonych działań/elementów ryzyka miała faktycznie miejsce oraz że dana zmiana i nowy podział kompetencji jest spójny z ekonomicznym charakterem danej transakcji. Podstawą do oceny zmian będących następstwem restrukturyzacji jest przede wszystkim analiza zapisów umownych i weryfikacja tych zapisów w kontekście prowadzonych w wyniku restrukturyzacji rozliczeń.

Fiskus zbada dokładniej

Wykazanie ekonomicznych przesłanek nabiera szczególnego znaczenia w kontekście obecnie planowanych przez ministra finansów zmian w przepisach dotyczących cen transferowych,  zgodnie z którymi transakcje z podmiotami powiązanymi będą badane przede wszystkim od strony ekonomicznej, a nie tylko prawno-podatkowej. Wraz z wydaniem nowego rozporządzenia, które zgodnie z najnowszymi informacjami ma wejść w życie w lipcu tego roku, minister finansów dostarczy organom podatkowym odpowiednie narzędzia do oceny ekonomicznych aspektów transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. w postaci ośmiopunktowej instrukcji określającej właściwy sposób przeprowadzenia analiz ekonomicznych).

Nie bez znaczenia są  również planowane zmiany w ordynacja podatkowej, zmierzające do ponownego wprowadzenia do prawa podatkowego zapisów dotyczących budzącej liczne kontrowersje klauzuli obejścia prawa.

Zgodnie z założeniem ustawodawcy klauzula ta ma być narzędziem organów podatkowych do walki z agresywnym planowaniem podatkowym, zmierzającym wyłącznie do obniżenia wysokości zobowiązań podatników wobec fiskusa. Wprowadzenie tych zmian może dodatkowo utrudnić działania podatników zmierzające do obrony zmian przeprowadzanych w obrębie grup kapitałowych.

Ograniczenie kompetencji, ryzyka oraz działań jednej ze stron transakcji w wyniku restrukturyzacji będzie miało przełożenie na wysokość jej przyszłych zysków. Dlatego kolejną kwestią, która powinna być wzięta pod uwagę podczas oceny zasadności przeprowadzonych zmian, jest aspekt finansowy całego przedsięwzięcia. Istotne jest, aby znać i przeanalizować dostępne alternatywy dla podmiotu, który ma podlegać restrukturyzacji, i na tej podstawie móc ocenić chęć uczestniczenia w danym przedsięwzięciu (ocenić, czy podmiot ma zasoby ludzkie i finansowe, żeby samodzielnie podejmować określone czynności i przejąć związane z tym ryzyko oraz zastanowić się, czy podmioty niezależne zgodziłyby się na proponowane warunki współpracy na analogicznych zasadach). Warunkiem wprowadzanych zmian jest również ustalenie wynagrodzenia w transakcji, w tym potrzeba ewentualnej rekompensaty należnej temu podmiotowi, który w wyniku restrukturyzacji pozbywa się aktywów i ryzyka korzystnie wpływających na jego zyskowność (np. przekazanie kontraktów z dostawcami lub odbiorcami, z którymi dany podmiot miał podpisane długoletnie umowy o współpracy). Dla potrzeb ustalenia, czy kompensaty są potrzebne, ważne jest m.in. rozważenie postanowień umów regulujących zasady dotychczasowej współpracy, które mają podlegać zmianom.

Wysokość rekompensaty oraz wysokość wynagrodzenia określonego według nowego modelu współpracy powinny odpowiadać warunkom rynkowym, czyli nie powinny odbiegać od wartości, które zostałyby ustalone w porównywalnych transakcjach na rynku.

Dokumentacja materiałem dowodowym

Przeprowadzenie zmian w postaci przeniesienia funkcji i ryzyka między podmiotami podlegającymi restrukturyzacji pociąga za sobą wiele obowiązków dokumentacyjnych, które w praktyce są pomijane (głównie przez centrale grup, dla których sam fakt przeprowadzenia restrukturyzacji jest oczywisty), a których posiadanie jest istotne z punktu widzenia obrony wprowadzonych zmian i wynikających z nich mechanizmów rozliczeń. Poza:

1. Dokumentacją cen transferowych, która jest obowiązkowym dokumentem i stanowi punkt wyjścia do obrony rozliczeń między podmiotami powiązanymi.

2. Analizą ekonomiczną dokumentującą rynkowy charakter rozliczeń w transakcjach między podmiotami powiązanymi oraz

3. Dokumentacją dowodową wskazującą na poniesienie określonych wydatków przez podatników dokonujących zakupu usług,

podmiot podlegający restrukturyzacji powinien odpowiednio udokumentować zmiany przeprowadzone w wyniku restrukturyzacji.

Wytyczne OECD oraz polskie przepisy podatkowe nie przewidują szczególnej formy dokumentowania restrukturyzacji. W tej kwestii podatnik ma dowolność. W rezultacie, w zależności od decyzji podatnika, może ona przybrać formę rozbudowanej opinii, memorandum zawierającego argumenty za danym rozwiązaniem, raportu wraz z analizą finansową skutków restrukturyzacji. Ważne jednak, aby dokumentacja taka uwzględniała istotne kwestie, które mają wpływ na ustalenie rynkowych warunków transakcji, które są efektem restrukturyzacji. Dodatkowo wskazane jest, aby obejmowała analizę kwestii wskazanych w Wytycznych OECD, w tym np. analizę:

- konkurencji,

- oczekiwanych korzyści,

- pozycji rynkowej podmiotu podlegającego restrukturyzacji,

- realnych alternatywnych opcji restrukturyzacyjnych.

Niewątpliwie korzyścią z takiej dokumentacji jest posiadanie materiału dowodowego, którego organ podatkowy nie może zignorować, nie narażając się na ryzyko uchylenia ewentualnej decyzji z powodu naruszenia zasad proceduralnych.

Podsumowanie

Podsumowując, restrukturyzacja może stanowić w praktyce skuteczny sposób poprawy efektywności działania danego przedsiębiorstwa będącego częścią grupy kapitałowej, a tym samym prowadzić do zwiększenia jego przewagi konkurencyjnej na rynku.  Restrukturyzacja, jak wynika z obecnej sytuacji na rynku, wydaje się nieuchronna.

Restrukturyzacja jednak pociąga za sobą również określone ryzyko – wynikające głównie ze szczególnego zainteresowania organów podatkowych w sytuacji gwałtownego spadku bądź zmiany zyskowności podmiotów podlegających restrukturyzacji. Dlatego warto pamiętać o odpowiednim przygotowaniu się do kontroli i możliwości zakwestionowania warunków takiej restrukturyzacji. Odpowiednie przygotowanie podatników nabiera szczególnego znaczenia w świetle planowanych zmian w ustawodawstwie, a w szczególności polegających na ukierunkowaniu organów podatkowych na analizowanie relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi pod kątem ekonomicznym, a nie prawnym.  W tym kontekście prawidłowe posługiwanie  się narzędziami z zakresu cen transferowych jest nieodzowne.