Utrata wartości rzeczowych aktywów trwałych – kiedy odpisywać?

Wiele firm przymierza się do testowania utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych. Jednakże przełom roku nie powinien być jedynym wyznacznikiem do przeprowadzania takich testów

Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Finansowej (MSSF) częstotliwość przeprowadzania testów nie jest warunkowana podsumowywaniem roku, lecz istniejącymi przesłankami. Pomocny w odpowiedzi na pytanie, jak często przeprowadzać takie testy i kiedy dokonywać odpisów, może być Międzynarodowy Standard Rachunkowości numer 36 – utrata wartości aktywów (dalej MSR 36). MSR 36 ma zastosowanie do wszystkich aktywów z wyjątkiem aktywów regulowanych przez inne właściwe dla nich standardy. Standard ten nie reguluje przykładowo zapasów, aktywów powstających w wyniku realizacji umowy o usługę budowlaną, aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych, nieruchomości inwestycyjnych oraz aktywów biologicznych.

Jak ustalić wartość odzyskiwalną

Celem tego standardu jest uregulowanie procedur, jakie jednostki gospodarcze powinny stosować w celu zapewnienia, że składniki ich aktywów są wykazywane w wartościach nieprzekraczających ich wartości odzyskiwalnej. Ta ostatnia definiowana jest jako wyższa z dwóch wartości – tej, którą można uzyskać na drodze jego użytkowania (mierzonej wartością bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych, jakie oczekuje się, że ten składnik wygeneruje), oraz oczekiwanej ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeśli wartość bilansowa składnika przekroczyła tę wartość, uznaje się, że dany składnik aktywów wartość utracił, co oznacza, że jednostka powinna ująć w księgach odpis aktualizujący.

Jak zastosować teorię w praktyce

Pierwszym krokiem analizy utraty wartości jest wyszczególnienie z posiadanego majątku trwałego aktywów o określonym i nieokreślonym okresie użytkowania. Aktywa o nieokreślonym okresie użytkowania powinny być testowane corocznie bez względu na to, czy istnieją przesłanki wskazujące na możliwość wystąpienia utraty ich wartości. Typowymi aktywami o nieokreślonym okresie użytkowania są niektóre z wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość firmy. Dla pozostałych aktywów trwałych, to jest aktywów o określonym okresie użytkowania, przeprowadzamy testy na trwałą utratę wartości jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek wskazujących na taką utratę wartości. Jeśli chodzi o przesłanki, to istnieją dwie grupy okoliczności, które potencjalnie mogą wskazywać na istnienie utraty wartości, a mianowicie przesłanki pochodzące z zewnętrznych oraz z wewnętrznych źródeł informacji. Okoliczności pochodzące z zewnętrznych źródeł to m.in. utrata wartości rynkowej danego składnika lub grupy aktywów, nadchodzące zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, prawnym lub gospodarczym itp. Do przesłanek pochodzących z wewnętrznych informacji należą natomiast istnienie dowodów, że nastąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne zniszczenie, zachodzące niekorzystne zmiany co do możliwości zakresu lub sposobu użytkowania danego składnika aktywów lub grupy aktywów, lub też sytuacja, gdy jednostka spodziewa się spadku ekonomicznych wyników uzyskiwanych z poszczególnych aktywów. W przypadku, kiedy wystąpi chociaż jedna z wyżej wymienionych okoliczności (katalog przesłanek jest otwarty, może być on różny dla poszczególnych jednostek), należy przeprowadzić test.

Dokonanie odpisów aktualizujących nie wiąże się z rezygnacją z części lub całości działalności, a jedynie z „urealnieniem" wartości majątku do?poziomu zgodnego z jego możliwościami przynoszenia korzyści ekonomicznych.

W praktyce z odpisem mamy do czynienia najczęściej w przypadku stwierdzenia występowania okoliczności w stosunku do pojedynczego elementu aktywów trwałych. Jeśli jednak przesłanka dotyczy grupy aktywów trwałych, spółki powinny przeprowadzić test na utratę wartości całej grupy aktywów.

Czy konieczne jest dokonywanie odpisów aktualizujących?

Odpisy aktualizacyjne, poza przypadkami, kiedy dotyczą pojedynczych aktywów trwałych, najczęściej budzą spore wątpliwości lub nawet sprzeciw organów zarządzających oraz samych właścicieli spółek. O ile dokonanie odpisu pojedynczego składnika aktywów trwałych jest dla wszystkich zrozumiałe i trudno jest wyobrazić sobie sytuację, by nieużytkowany środek trwały lub środek, który utracił swoje ekonomiczne właściwości, nie został odpisany, o tyle odpis grupy aktywów, a nawet sam test na trwałą utratę wartości jest traktowany po macoszemu. Dlaczego tak jest? Otóż zarządzający boją się reakcji odbiorców sprawozdania finansowego na dokonanie takich odpisów. Wydaje im się, że rozpoznanie odpisów aktualizujących grupy środków trwałych lub wartości firmy świadczy o błędach zarządczych w postaci nietrafionych decyzji polegających na zakupie nieprzydatnego parku maszynowego lub zainwestowaniu środków pieniężnych w aktywa, które nie dadzą w przyszłości zamierzonego zwrotu. Nic bardziej mylnego – wszyscy musimy pamiętać o tym, że zmienia się środowisko, w którym prowadzona jest działalność przez poszczególne podmioty gospodarcze, co sprawia, że podjęte w przeszłości decyzje mogą stracić na swojej ekonomicznej atrakcyjności. Niedokonanie odpisów aktualizujących w przypadku, kiedy mamy okoliczności na to wskazujące, powoduje, że podmiot gospodarczy nie jest w stanie odciąć się od niekorzystnych wyników i ciągnie z sobą balast w postaci aktywów niegenerujących wystarczających korzyści ekonomicznych. Dla zobrazowania tej sytuacji wyobraźmy sobie, że mamy spółkę o dość prostej strukturze, gdzie funkcjonują dwie linie produkcyjne – jedna produkująca ciasta oraz druga pieczywo – i ze względu na odmienne parametry wytwarzania takich produktów nie wykorzystuje się do ich celów majątku wspólnego. Ze względu na zmieniające się trendy mody, obserwuje się spadek zapotrzebowania na wyroby ciastkarskie, dodatkowo popyt na te wyroby spadł z uwagi na pogorszenie się ogólnej sytuacji gospodarczej. Przychody z wyrobów cukierniczych w ostatnich trzech latach generowały ujemne wyniki finansowe i planuje się, że w kolejnych pięciu latach wyniki te będą dalej się obniżać i średnio spółka osiągnie na tej działalności około 500 tys. straty rocznie. Zyski z produkcji pieczywa utrzymują się natomiast na stabilnym poziomie z niewielką tendencją wzrostową. Szacuje się, że zyski z produkcji pieczywa będą się utrzymywać na poziomie około 600 tys. rocznie. Patrząc na przedsiębiorstwo jako całość odbieramy je jako biznes generujący zyski na poziomie około 100 tys. rocznie, czyli jako biznes średnio atrakcyjny z punktu?widzenia inwestorów i banków. W przypadku?dokonania testu na utratę wartości prawdopodobnie zaistniałaby konieczność odpisania całości lub części aktywów związanych z wyrobami ciastkarskimi. Wynik w okresie sprawozdawczym, w którym dokonano by takiego odpisu, byłby dużo niższy – w zależności od wartości testowanych aktywów. W kolejnym okresie sprawozdawczym pozwoliłby jednak spółce wygenerować zyski na dużo większym poziomie, gdyż strata z działalności ciastkarskiej nie obniżałaby zysku z działalności piekarniczej.

Większa atrakcyjność w oczach inwestorów

Dokonanie odpisów aktualizujących nie wiąże się z zamknięciem części lub całości działalności, a jedynie z „urealnieniem" wartości majątku do poziomu zgodnego z jego możliwościami generowania korzyści ekonomicznych. Najważniejsze jest jednak zaplanowanie przyszłych przepływów, jakie aktywa trwałe będą generować w przyszłości. Tylko prawidłowa ocena takich możliwości pozwala na uzasadnione dokonanie odpisów. Test na trwałą utratę wartości jest jednym z rodzajów szacunków, co oznacza, że może on być zmieniany w okresach kolejnych, kiedy szacunki te również ulegają zmianie. Powinien być on jednakże wolny od błędów. Dokonywanie odpisów aktualizujących jest niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej, pozwala „odciąć się" jednorazowo od aktywności, której planowane w przyszłości wyniki będą w niekorzystny sposób wpływać na całość prowadzonego biznesu. To sprawi, że przedsiębiorstwo może się stać o wiele bardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnych inwestorów.