Uwaga na opinię biegłego rewidenta

Nie ma wątpliwości, że opinia i raport biegłego rewidenta to najważniejszy dokument badania sprawozdania finansowego. Najważniejszy, ponieważ stanowi podstawowe źródło komunikacji biegłego rewidenta z otoczeniem przedsiębiorstwa

Wagę opinii biegłego rewidenta docenia także Komisja Nadzoru Finansowego, traktując jej treść jako jedno z głównych kryteriów branych pod uwagę przy wyborze sprawozdań finansowych emitentów do okresowych analiz w zakresie ich zgodności z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, a samego biegłego rewidenta – jako „pierwszą zewnętrzną linię obrony" przed nieprawidłowościami w sprawozdaniu finansowym (raport KNF z  26?lutego 2013 r.).

Pojawiają się jednak również głosy, że opinia i raport biegłego rewidenta stanowią najnudniejszą część raportu rocznego spółki. Dla wszystkich podzielających powyższy pogląd mamy dobrą wiadomość: udoskonalenie opinii z badania sprawozdania finansowego to obecnie kluczowy punkt programu działania Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB, Rada).

Dyskusja trwa

Dyskusje o zwiększeniu wartości opinii biegłego rewidenta dla użytkowników zainicjowane zostały już w 2006 r., kiedy to Rada zleciła pierwsze badania akademickie w tym zakresie. Działania te przybrały następnie bardziej konkretną formę dwóch dokumentów konsultacyjnych wydanych przez IAASB, z których ostatni został opublikowany w połowie 2012 r.

W dyskusję na temat znaczenia i zawartości opinii biegłego rewidenta wpisują się także działania Komisji Europejskiej w ramach wydanej pod koniec 2010 r. Zielonej Księgi na temat roli audytora i struktury rynku audytorskiego („Polityka badania sprawozdań finansowych: lekcje wyciągnięte z kryzysu"), działania Amerykańskiej Rady ds. Nadzoru nad Rachunkowością Spółek Publicznych PCAOB (dokument koncepcyjny wydany w połowie 2011 r.), a także działania Międzynarodowej Organizacji Komisji Papierów Wartościowych (IOSCO), która w wydanym w 2009 r. dokumencie Auditor Communications postulowała ulepszenie opinii z badania w celu ograniczenia rozbieżności pomiędzy oczekiwaniami użytkowników a rzeczywistością i dokonanie ponownej analizy jej binarnego charakteru.

Zmniejszenie rozbieżności w oczekiwaniach (tzw. expectation gap), jak również rozbieżności w zakresie informacji, którą otrzymuje użytkownik w formie zbadanego sprawozdania finansowego, a informacją, która w jego ocenie jest potrzebna do podejmowania decyzji (tzw. information gap), nie dokona się li tylko poprzez zmianę opinii biegłego rewidenta. Wielu komentatorów podkreśla, że zmiany potrzebne są także na poziomie poszczególnych jednostek (poprzez wzmocnienie ładu korporacyjnego i polepszenie jakości raportowania finansowego), jak również na poziomie standardów sprawozdawczości finansowej, według których sporządzane są sprawozdania finansowe emitentów. Dlatego też wszelkie inicjatywy mające na celu poprawę jakości raportowania biegłego rewidenta powinny iść w parze z inicjatywami w zakresie poprawy jasności i czytelności sprawozdania finansowego.

Wróćmy jednak do ostatnich propozycji Rady. Obejmują one między innymi takie postulaty, jak:

1) umieszczenie w opinii biegłego rewidenta dodatkowych komentarzy, które w ocenie biegłego rewidenta mają znaczenie dla zrozumienia badanego sprawozdania finansowego i zrozumienia badania przez użytkownika;

2) umieszczenie w opinii wyraźnego stwierdzenia biegłego rewidenta co do zasadności przyjętego przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności oraz wyraźnego stwierdzenia, czy biegły rewident zidentyfikował okoliczności wskazujące na istnienie znacznej niepewności co do możliwości kontynuowania przez nią działalności;

3) nadanie bardziej prominentnego miejsca paragrafowi z opinią biegłego rewidenta poprzez umieszczenie go na samym początku dokumentu.

O ile ostatni postulat (przesunięcie paragrafu z opinią na pierwsze miejsce) wydaje się nie wzbudzać większych kontrowersji, o tyle dwa pierwsze wywołują komentarze spółek, inwestorów, jak i biegłych rewidentów. W dalszej części artykułu przedstawię w skrócie ich główne założenia.

Więcej na temat sprawozdania finansowego i badania

Według propozycji Rady umieszczenie dodatkowych komentarzy byłoby obowiązkową częścią opinii z badania sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego, a w szczególności jednostek notowanych na giełdzie. W przypadku pozostałych jednostek, dodatkowy komentarz miałby charakter fakultatywny.

Potencjalny zakres kwestii, które miałyby być poruszane przez biegłego rewidenta, jest bardzo szeroki, począwszy od oceny przez audytora obszarów związanych ze stosowaniem przez zarząd znaczących osądów (takich jak wybór lub zmiany zasad rachunkowości, dokonane szacunki czy też ujawnienia w sprawozdaniu finansowym) poprzez nietypowe i istotne transakcje (np. ze stronami powiązanymi), a skończywszy na istotnych kwestiach wymagających zastosowania profesjonalnego osądu biegłego?rewidenta i procedurach badania wykonanych w konkretnych obszarach sprawozdania finansowego.

Nie chodzi tutaj oczywiście o powtarzanie informacji, które zarząd umieścił już w sprawozdaniu finansowym jednostki, lecz jedynie o wskazanie obszarów, które zdaniem biegłego rewidenta użytkownicy tego sprawozdania uznają za najistotniejsze. W praktyce dokonanie wyboru w zakresie umieszczanych komentarzy może przedstawiać nie lada wyzwanie dla biegłego rewidenta ze względu na fakt, że potrzeby różnych użytkowników są z zasady różne – jedni potrzebują pomocy w przechodzeniu przez coraz bardziej skomplikowaną informację finansową, jaką jest sprawozdanie finansowe; drudzy oczekują od biegłego rewidenta, że podzieli się on spostrzeżeniami na temat spółki; jeszcze inni będą oczekiwać wskazówek co do kwestii, które powinni bezpośrednio omówić z jej kierownictwem.

Do tego dochodzą ewentualne kwestie prawne wynikające z ujawniania informacji dotyczących spółki, które nie zostały przez nią samą ujawnione w sprawozdaniu finansowym i związane z tym obawy ze strony inwestorów i osób przygotowujących sprawozdania, że audytor nie powinien być głównym źródłem informacji na temat badanych jednostek. W takiej sytuacji najlepiej byłoby, aby w zakresie kwestii rachunkowych biegły rewident zwracał uwagę tylko na te sprawy, które zostały już opisane w sprawozdaniu finansowym.

Co zaś dotyczy dodatkowego komentarza biegłego rewidenta na temat samego procesu badania – ta propozycja Rady zasadniczo przypadła użytkownikom, a zwłaszcza inwestorom, do gustu. Inwestorzy chcą wiedzieć, które obszary wzbudzały najwięcej wątpliwości po stronie audytora, które wymagały od niego zastosowania znaczących osądów bądź szczególnych nakładów pracy.

Ze względu na cząstkowy charakter takiej informacji nasuwa się jednak wiele pytań: czy użytkownik będzie wiedział, jak interpretować informację o wykonanych przez biegłego rewidenta procedurach, nie znając całej metodyki badania? Czy to, co przeczyta, spowoduje wzrost jego zaufania do opinii na temat sprawozdania jako całości, czy też potraktuje to jako swego rodzaju ostrzeżenie? A może wzbudzi to jego wątpliwości, czy rzeczywiście audytor wykonał wszystkie procedury, które powinien był wykonać w danym obszarze.

Pułapek może być wiele. Dlatego też przed Radą stoi trudne zadanie określenia odpowiednich i przejrzystych kryteriów umieszczania przez biegłych rewidentów dodatkowych komentarzy w opinii z badania. Kryteriów, które zapewnią spójność, będą elastyczne i do zastosowania w każdej jurysdykcji, no i oczywiście takich, które będą przeciwdziałać nadmiernemu wydłużeniu opinii biegłego rewidenta na przykład do kilkunastu stron.

Bardziej wyraźnie na temat kontynuacji działalności

Obecny kryzys finansowy doprowadził do  wzrostu oczekiwań użytkowników sprawozdań finansowych wobec biegłych rewidentów w zakresie wczesnego ostrzegania o zbliżających się problemach związanych z płynnością badanej jednostki czy też o występującej niepewności, jeśli chodzi o możliwość kontynuowania przez nią działalności. Pojawiła się też wyraźna potrzeba przypomnienia, na czym polegają obowiązki audytora, a na czym jednostki w tym zakresie.

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych", zarząd spółki ponosi wyłączną odpowiedzialność za ocenę możliwości kontynuacji przez nią działalności w dającej się przewidzieć przyszłości (okres nie krótszy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego), a wszelkie istotne zagrożenia powinny zostać ujawnione w sprawoz- daniu finansowym wraz z opisem planów i działań podjętych przez zarząd, uzasadniających przyjęte założenie kontynuacji działalności. Zgodnie z Międzynarodowymi i Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej biegły rewident ma obowiązek zweryfikowania przyjętego przez zarząd założenia i – w oparciu o przeprowadzone procedury – które obejmują także analizę ujawnień w sprawozdaniu finansowym, sformułowania właściwej opinii o sprawozdaniu finansowym. Propozycja IAASB nie zwiększa zatem ani odpowiedzialności biegłego rewidenta, ani zakresu wykonywanych przez niego procedur. Jednakże umieszczenie wyraźnego stwierdzenia w opinii biegłego rewidenta rodzi ryzyko, że użytkownicy sprawozdania finansowego będą w nim widzieć większą wartość niż w rzeczywistości będzie ono przedstawiać. Wydaje się też, że wymogowi wypowiedzenia się przez biegłego rewidenta explicite na temat zasadności założenia kontynuacji działalności przez badaną jednostkę, powinno towarzyszyć dodanie obowiązków po stronie samej jednostki w zakresie ujawniania informacji wybiegających w przyszłość, na przykład poprzez wskazanie istotnych czynników ryzyka biznesowego i operacyjnego wraz z określeniem ich wpływu na jej zdolność do kontynuowania działalności.

Co dalej?

Obecnie trwają prace mające na celu wdrożenie Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej w Polsce. Tak więc zarówno biegli rewidenci, jak i użytkownicy sprawozdań finansowych powinni być żywotnie zainteresowani kształtem standardu w zakresie raportowania, który zostanie ostatecznie przyjęty przez Radę. Wszyscy, którzy będą chcieli się na ten temat jeszcze wypowiedzieć, będą mogli to zrobić, gdy tylko IAASB opublikuje projekt standardu (do końca czerwca).

Przykładowa obecna opinia

Opinia o sprawozdaniu finansowym

- Wprowadzenie

- Odpowiedzialność zarządu

- Odpowiedzialność biegłego rewidenta

- Uzasadnienie opinii

- Opinia

- Uzupełniające objaśnienia

- Inne kwestie

Szczególne objaśnienia na temat innych wymogów prawa i regulacji

- Sprawozdanie z działalności spółki

Przykładowa proponowana opinia

Opinia o sprawozdaniu finansowym

- Opinia

- Podstawa wydania opinii

- Założenie kontynuacji działalności

- Dodatkowe komentarze

- Inne informacje (np. Sprawozdanie z działalności spółki)

- Odpowiedzialność zarządu, w tym odpowiedzialność za przyjęte założenie kontynuacji działalności

- Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Szczególne objaśnienia na temat innych wymogów prawa i regulacji