Ceny transferowe – uwaga na koszty akcjonariusza

18 lipca weszły w życie przygotowane przez Ministerstwo Finansów nowelizacje rozporządzeń dotyczące cen transferowych.

Wprowadzone rozporządzeniem zmiany w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania odnoszą się m.in. do usług wewnątrzgrupowych oraz związanych z nimi tzw. kosztów akcjonariusza (analogiczna nowelizacja dotyczy rozporządzenia w zakresie osób fizycznych).

Zmiany mogą mieć znaczący wpływ na podejście do polityki cen transferowych podmiotów nabywających lub świadczących usługi wewnątrz grup kapitałowych oraz na sposób kontroli przez administrację podatkową kosztów ponoszonych z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych.

Koszty akcjonariusza? Co to takiego?

Takie pytanie na pewno zadaje sobie wielu podatników i kontrolujących, analizując koszty wynikające z zakupu usług nabywanych od spółki dominującej w grupie. Niestety jak dotąd polskie przepisy nie odnosiły się bezpośrednio do kosztów akcjonariusza, nie były zatem zbyt pomocne w odpowiedzi na to pytanie. Ma to jednak bardzo istotne znaczenie z uwagi na fakt, że wydatki traktowane jako koszty akcjonariusza nie mogą być kosztem uzyskania przychodów przy kalkulacji wysokości należnego podatku.

W świetle braku regulacji w przepisach krajowych w analizach kosztów ponoszonych na zakup usług wewnątrzgrupowych można było dotąd posiłkować się jedynie określeniem kosztów akcjonariusza zawartym w Wytycznych OECD. Zgodnie z nimi „usługa" wykonywana na rzecz członka grupy, mimo że jej nie potrzebuje i nie nabyłby jej, gdyby był podmiotem niezależnym, stanowi działalność akcjonariusza (udziałowca) prowadzoną przez niego jedynie z powodu posiadania akcji (udziałów) jednej lub kilku spółek. Zatem koszty związane z taką „usługą" powinien raczej ponieść akcjonariusz.

Kontrolujący będą teraz częściej i bardziej szczegółowo analizować koszty usług wewnątrz grupy

Brak jasnej definicji i przykładów kosztów akcjonariusza w przepisach krajowych powodował, że analiza struktury jakościowej i wartościowej puli kosztów usług świadczonych przez spółkę dominującą często stwarzała trudności.

W efekcie od 18 lipca mamy w rozporządzeniu definicję wydatków akcjonariusza, która określa je jako wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym.

Ponadto kontrolujący mają teraz do dyspozycji „Przykładowy katalog wydatków akcjonariusza", stanowiący załącznik do rozporządzenia, zawierający ponad 20 przykładowych rodzajów kosztów.

Wydatki akcjonariusza budzące wątpliwości

Co do niektórych typów kosztów nie ma wątpliwości, że stanowią wydatki akcjonariusza i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w spółce powiązanej – np. koszty organizacji zgromadzenia akcjonariuszy, koszty emisji akcji spółki dominującej czy koszty przygotowania skonsolidowanego sprawozdania spółki dominującej.

Istnieje jednak wiele rodzajów kosztów wymienionych w „Przykładowym katalogu wydatków akcjonariusza", które w konkretnej sytuacji należy poddać szczegółowej analizie, aby ocenić, czy powinny w całości, czy też tylko w określonej części zostać zakwalifikowane jako koszty akcjonariusza. Przecież niektóre koszty mogą wiązać się z działalnością akcjonariusza, ale w części jednak przynosić korzyści podatnikowi, np.:

Wzmożone kontrole usług wewnątrzgrupowych?

Warto podkreślić, że przepisy rozporządzenia są skierowane przede wszystkim do organów administracji podatkowej i stanowią dla nich wskazówkę, jak badać, czy w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi została zachowana zasada rynkowa. Można spodziewać się, że mając do dyspozycji szeroki katalog kosztów akcjonariusza, kontrolujący będą teraz częściej i bardziej szczegółowo analizować koszty usług wewnątrzgrupowych pod kątem poprawnego wyłączenia kosztów akcjonariusza i związanej z tym prawidłowej kwalifikacji kosztów nabytych usług do kosztów uzyskania przychodu. Istnieje też niebezpieczeństwo niejako automatycznego wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków, które mogłyby kwalifikować się do którejkolwiek kategorii wymienionej w załączniku do rozporządzenia. Pozostaje mieć nadzieję, że w tym zakresie kontrolujący zachowają racjonalność i będą nadal oceniać indywidualnie, czy dany wydatek może być kosztem podatkowym.

Jak przygotować się do kontroli ?

Rozsądne i uzasadnione wydaje się przyjęcie przez podatników tych samych zasad wyłączania kosztów akcjonariusza, jakimi będą kierować się kontrolujący na podstawie rozporządzenia. Powinno to wpłynąć pozytywnie na przebieg i wynik ewentualnej kontroli. Należy zauważyć, że nowelizacja rozporządzenia wprowadza również definicję usług o niskiej wartości dodanej (obejmująca właściwie większość typowych usług wewnątrzgrupowych). W celu obrony wydatków na nabycie takich usług zgodnie z rozporządzeniem podatnik może przedstawić szczegółowy ich opis, który powinien zawierać również właśnie wykaz wydatków akcjonariusza.

Zatem podatnicy nabywający usługi z grupy powinni zwłaszcza teraz zadbać o wcześniejsze zgromadzenie odpowiednich informacji i materiałów potwierdzających, że nie są obciążani kosztami akcjonariusza. Warto, nie czekając na kontrolę, zwrócić się do podmiotu dominującego z prośbą o przekazanie przede wszystkim:

(i) opisu standardów grupy w wydzielaniu kosztów bezpośrednich i pośrednich świadczonych usług oraz stosowanych kluczy alokacji oraz

(ii) rodzajów oraz wartości wydzielonych kosztów akcjonariusza w poszczególnych obszarach usług wraz z uzasadnieniem przyjętych proporcji wyłączeń z ogólnej puli kosztów.

Niejednokrotnie może się również okazać, że w celu prawidłowej identyfikacji kosztu wymienionego w załączniku do rozporządzenia jako wydatku akcjonariusza konieczne będzie wykonanie dodatkowej analizy działań podejmowanych przez spółkę dominującą, celem ich podziału na część przynoszącą korzyści właścicielowi i spółce zależnej.

Podsumowanie

Wprowadzone w przepisach zmiany dotyczące kosztów akcjonariusza należy ocenić pozytywnie – jako próbę uregulowania kwestii budzącej do tej pory szereg wątpliwości. Przykładowy wykaz wydatków akcjonariusza powinien jednak być traktowany zarówno przez organy administracji podatkowej, jak i podatników jako punkt wyjścia do analizy korzyści płynących z wymienionych działań dla właściciela i spółki zależnej, w konkretnym badanym przypadku. Bez takiej analizy można bowiem błędnie zakwalifikować do wydatków akcjonariusza koszty związane z działalnością, która de facto przynosi korzyści nabywcy usługi, a które tym samym powinny być rozpoznane u niego jako koszty uzyskania przychodów.