W kogo najbardziej uderzą zmiany dotyczące rozpoznawania przychodów

Niespójność danych finansowych z prezentowanymi w poprzednich latach może w okresie przejściowym wywołać niezrozumienie i chwilowy brak zaufania do polityki kreowanej przez zarządy przedsiębiorstw

14 listopada ubiegłego roku Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) oraz Amerykańska Rada ds. Standardów Rachunkowości (FASB) wspólnie opublikowały znowelizowaną wersję projektu Standardu ED/2011/6 Przychody z umów z klientami (Revenue from contracts with customers). Znowelizowany projekt standardu uwzględnia część uwag zgłoszonych przez zainteresowane strony do pierwszej wersji projektu opublikowanej w czerwcu 2010 r. Rady zdecydowały się umożliwić składanie uwag również do znowelizowanego projektu, biorąc pod uwagę istotny jego wpływ na sprawozdawczość finansową znaczącej liczby podmiotów gospodarczych. Uwagi do projektu można było przedkładać do 12 marca br. Planowane wydanie ostatecznej wersji standardu to koniec roku, a wejście w życie to  2015 rok z możliwością wcześniejszego zastosowania.

Skąd tyle emocji?

Projekt znowelizowanego standardu zastępuje dwa obecnie obowiązujące standardy w zakresie rozpoznawania przychodów MSR18 Przychody, który, w swych głównych założeniach, za moment rozpoznania przychodów wskazuje przeniesienie istotnych ryzyk i korzyści na nabywcę towaru/usługi, i MSR11 Umowy o budowę, który wymaga – po spełnieniu określonych warunków – rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu realizacji umowy o budowę proporcjonalnie do stopnia zaawansowania prac. Znowelizowany projekt standardu Przychody z umów z klientami zakłada natomiast wypracowanie jednego wspólnego modelu do rozpoznawania przychodów dla wszystkich transakcji. Podstawową zasadą tego modelu jest rozpoznanie przychodu w chwili przekazania kontroli nad towarami/usługami klientowi i wycena tego przychodu w oparciu o wynagrodzenie, jakiego jednostka spodziewa się otrzymać za dany towar/usługę, a więc niekoniecznie będzie to kwota wykazana na fakturze.

Sprzedaż wieloelementowa

Inne kluczowe zmiany proponowane w projekcie standardu to wprowadzenie jasnego podejścia to transakcji wieloelementowych i obowiązek identyfikacji poszczególnych zobowiązań do wykonania świadczeń oraz oddzielnego rozpoznawania przychodów z tytułu realizacji świadczeń wynikających z tych zobowiązań, jeżeli spełniają one kryterium odrębności. Powyższe zmiany w znaczący sposób wpłyną na czasowość rozpoznawania przychodów wielu spółek. Przykładem branży, która istotnie odczuje efekty takiego podejścia, są usługi telekomunikacyjne. Powszechną praktyką w branży jest wydawanie nowym klientom aparatów komórkowych „za złotówkę" bądź też sprzedaż tych aparatów znacząco poniżej kosztu zakupu celem pozyskania klienta i podpisania z nim umowy długoterminowej, na usługi operatorskie.

Efekty zmian odczują podmioty z wielu branż, poczynając od telekomunikacyjnej, producentów oprogramowania, mediów, samochodowej, budowlanej, farmaceutycznej po detaliczną. Skutki zmian to nie tylko inne od historycznych wyniki finansowe, z których zarządy spółek będą musiały się wytłumaczyć, ale także konieczność dostosowania systemów informatycznych oraz procesów księgowych do wdrożenia nowych przepisów

Zgodnie z zapisami projektu standardu sprzedaż klientowi usługi operatorskiej oraz dostarczenie mu urządzenia w postaci aparatu komórkowego, modemu etc. to zobowiązanie do dostarczenia klientowi dwóch odrębnych świadczeń, z których każde zostanie rozliczone osobno. Skutkiem tego będzie rozpoznanie straty ze sprzedaży aparatu komórkowego w pierwszym roku podpisania umowy z klientem, a rozliczanie w czasie trwania umowy przychodów z tytułu usług operatorskich. Praktyka powszechnie stosowana do tej pory w branży nakazywała równoległą amortyzację rzeczywistych kosztów sprzedaży aparatu komórkowego przez okres trwania umowy operatorskiej, a więc analogicznie do okresu rozpoznawania przychodów.

Również firmy sprzedające oprogramowanie muszą uważnie przyjrzeć się swoim poszczególnym zobowiązaniom wobec klientów wynikającym z umów i ocenić, do jakiego stopnia sprzedawany podstawowy produkt – oprogramowanie – jest odrębne od sprzedawanej usługi, np. dostosowania do potrzeb klienta czy integracji systemów. Jedną ze wskazówek tutaj może być prowadzenie osobnej regularnej sprzedaży oprogramowania czy też wspomnianych usług. Wnioski z analizy będą oczywiście rzutowały na moment rozpoznania przychodów.

Alokacja wynagrodzenia

Naturalną konsekwencją odrębnego potraktowania poszczególnych elementów umowy z klientem jest konieczność alokacji wynagrodzenia ustalonego łącznie za spełnienie wszystkich świadczeń na poszczególne części składowe. Znowelizowany projekt standardu sugeruje alokację proporcjonalną do indywidualnych cen poszczególnych elementów umowy, a w przypadku braku odrębnej ceny za dany element projekt daje dosyć dużą dowolność w wypracowaniu metody alokacji wynagrodzenia. Oznacza to jednak dla danej jednostki konieczność analizy poszczególnych kontraktów, zidentyfikowania wynikających z nich odrębnych zobowiązań, opracowania przejrzystej polityki alokacji ceny, następnie jej konsekwentnego stosowania oraz dostosowania systemów i procesów w spółce do zaimplementowania powyższych zmian.

Alokacja uzyskanego wynagrodzenia może stwarzać również istotne problemy w biznesach konsumenckich. Oferują one wiele zachęt mających przywiązać na dłużej klienta, typu upusty, rabaty, kupony, drugi produkt za darmo, rabaty na przyszłe zakupy. Jeżeli zachęta daje klientowi materialne prawo do nabycia kolejnego towaru po niższej cenie, bądź też uzyskania tego towaru bezpłatnie, a klient nie uzyskałby tego prawa nie dokonawszy pierwszego zakupu, wówczas propozycją znowelizowanego standardu jest potraktowanie tego prawa jako odrębnego obowiązku sprzedawcy do dostarczenia towaru/usługi, a zatem konieczność wyceny tego prawa poprzez alokację części wynagrodzenia uzyskanego za sprzedany pierwszy produkt.

Wycena przychodów

Wycena przychodów to zresztą obszar, którego skutki zmian będą miały istotny wpływ na wiele podmiotów gospodarczych. Znowelizowany projekt standardu definiuje cenę transakcyjną jako wynagrodzenie, które jednostka oczekuje otrzymać w ramach wymiany z klientem za dostarczenie towaru bądź usługi objętej transakcją. Cena ta ma obejmować wszystkie upusty, rabaty, zwroty, dodatkowe zachęty do zakupu, bonusy za osiągnięcie danych wskaźników, kary pieniężne i inne możliwe korekty ceny. Szacunek ceny transakcyjnej powinien zostać przeprowadzony w oparciu o dane historyczne, bieżące oraz prognozy i bazować na średniej ważonej stopniem prawdopodobieństwa korekty ceny bądź też uwzględniać najbardziej prawdopodobny scenariusz. Wybrana metoda powinna być stosowana konsekwentnie w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Znowelizowany projekt standardu zakłada również uwzględnienie wpływu kosztu upływu czasu w cenie transakcyjnej, jeśli element finansowania jest znaczący w stosunku do wartości kontraktu. Może to mieć miejsce, jeśli np. firma produkcyjna podpisała kontrakt długoterminowy, którego warunki płatności nie odzwierciedlają stopnia realizacji prac.

Znowelizowany projekt standardu zakłada również inną prezentację szacunku ewentualnej nieściągalności należności za realizację usługi czy dostarczenie towaru. Tę wielkość szacunkową należy ująć jako osobną linię korygującą przychody na poziomie marży brutto. Firmy, uwzględniając czynnik nieściągalności należności jako korektę przychodu, będą musiały ocenić konsekwencje potencjalnego wpływu zmiany prezentacji danych finansowych na jedne z podstawowych wskaźników finansowych, jakimi są wskaźniki marży brutto.

Powyższych kilka przykładów obrazuje skalę konsekwencji zmian wprowadzanych przez znowelizowany projekt standardu. Zmiany te wpłyną przede wszystkim na czasowość rozpoznania przychodów i ich wycenę. Skutki zmian odczują podmioty z wielu branż począwszy?od telekomunikacyjnej, producentów oprogramowania, mediów, samochodowej, budowlanej, farmaceutycznej, a kończąc na detalicznej.?Skutki zmian to nie tylko inne od historycznych wyniki finansowe, z których zarządy spółek będą musiały się wytłumaczyć, to także konieczność dostosowania systemów informatycznych oraz procesów księgowych do wdrożenia zmian. Z perspektywy inwestora niespójność danych finansowych z prezentowanymi historycznie w latach poprzednich może w okresie przejściowym wywołać niezrozumienie i chwilowy brak zaufania do polityki kreowanej przez zarządy. Dlatego warto już teraz dokonać wstępnej analizy konsekwencji zmian i przygotować spółkę i jej zewnętrzne otoczenie na ich przyjęcie.