Przychód należny – zmiany w PIT

Zmiana uderzy w tych podatników, którzy rzeczywiście są zmuszeni do odroczenia terminu płatności.

Ostatnia nowelizacja ustaw regulujących opodatkowanie dochodów osobistych i korporacyjnych przyniosła zmianę w zakresie ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i innych papierów wartościowych dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodanie krótkiego ustępu wzbudziło pewne wątpliwości, głównie w takim sensie, że rodzi pytanie o to, w jaki sposób zmodyfikuje on dotychczasowe zasady ustalania przychodów z tytułu transakcji papierami zdematerializowanymi.

Co się zmienia?

Zgodnie z niezmienionym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przepis ten zawsze budził pewne kontrowersje, przede wszystkim dlatego, że dla wielu podatników zapominających o zasadach przenoszenia tytułu własności wynikającego ze zdematerializowanych papierów wartościowych przychód należny miał powstawać jeszcze przed rozliczeniem transakcji. Jednocześnie przepis dawał innym podatnikom nadzieję, że odroczenie momentu uznania, iż przychód jest należny, pozwoli na odroczenie opodatkowania.

Fiskus niespecjalnie przejmował się wątpliwościami tej pierwszej grupy inwestorów, słusznie broniąc w swoich interpretacjach zasady, zgodnie z którą o powstaniu przychodu należnego (czyli jego formalnej i faktycznej wymagalności) możemy mówić dopiero po przejściu na nabywcę praw właścicielskich. Takie podejście jest również akceptowane przez orzecznictwo, choć w znacznej mierze koncentruje się na przypadkach związanych z papierami wartościowymi w formie materialnej. Jeśli natomiast chodzi o drugą grupę podatników, organy podatkowe walczyły głównie o uznanie, że podatnicy nie mogą modyfikować momentu powstania przychodów (np. poprzez zapis umowny), a przez to faktycznie odraczać terminu zapłaty podatku. Ponieważ drugi z problemów jest kluczowy dla interesów fiskusa, a orzeczenia sądowe były dla podatników korzystne, ustawę o PIT zmieniono w sposób zbieżny z interesami budżetu państwa.

Do 1 stycznia 2016 r. obowiązywać będzie zmodyfikowana zasada ustalania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Poprzez dodanie w art. 17 ustępu 1ab ustawodawca ustalił, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych – choćby nie był jeszcze należny lub otrzymany (przyp. RM) – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jakich transakcji zmiana dotyczy?

Wprowadzona w przepisach zmiana odnosi się przede wszystkim do papierów w formie materialnej, w przypadku których umowa sprzedaży musi być wykonana dwutorowo: trzeba przenieść własność papierów wartościowych i ustalić sposób rozliczenia. To właśnie poprzez ustalenie sposobu rozliczenia w umowie strony mogły modyfikować moment wymagalności zapłaty – odraczać termin lub rozbijać cenę na raty. W wybranych sytuacjach takie rozwiązanie dawało sprzedającemu korzyści – wiedząc np., że w danym roku podatkowym ma inne dochody kapitałowe, podlegające opodatkowaniu w PIT-38, mógł odraczać moment powstania przychodu na ten rok podatkowy, w którym spodziewał się strat.

W przypadku papierów zdematerializowanych, będących w obrocie na Giełdzie Papierów Wartościowych, gdzie co do zasady przeniesienie własności jest nierozerwalnie związane z prawami właścicielskimi, przepis nie będzie miał większego znaczenia. Reguły rozliczania transakcji zakładają co do zasady, że zapis na rachunku papierów wartościowych jest skorelowany z rozliczeniem finansowym, a więc z wymagalnością przychodu. Oczywiście można sobie wyobrazić, że w przypadku papierów zdematerializowanych strony zawierają umowę cywilnoprawną poza rynkiem giełdowym, a w takim przypadku jest możliwe odrębne zapisanie przeniesienia własności papierów i odrębne rozliczenie bez udziału domu maklerskiego i KDPW, jednak w praktyce, nawet dla celów podatkowych, takie transakcje należały do rzadkości.

Omówiona zmiana niczego więc nie modyfikuje w zakresie ustalania momentu uzyskania przychodu, czy to na potrzeby wystawienia informacji PIT-8C, czy to na potrzeby składania zeznań przez tych podatników, którzy dokonują transakcji za pośrednictwem giełdy. Jeśli wymagalność przychodu była i jest powiązana z momentem przeniesienia praw właścicielskich do papieru wartościowego, metody kwalifikowania przychodu, np. do danego roku podatkowego, nie ulegną zmianie.

Tak jak wspomniałem, zmiana dotknie tych wszystkich podatników, którzy próbowali odraczać termin zapłaty podatku poprzez odroczenie wymagalności przychodu. Od 1 stycznia przyszłego roku ustalenie późniejszego terminu zapłaty z tytułu przeniesienia własności papierów wartościowych nie zmieni momentu, w którym musimy rozpoznać przychód. Od nowego roku dniem, w którym zidentyfikujemy przychód dla celów podatkowych, będzie zawsze dzień, w którym przeniesiemy na nabywcę własność papierów wartościowych. Zmiana niesie ze sobą również pewne skutki uboczne, a mianowicie uderzy w tych podatników, którzy rzeczywiście są zmuszeni do odroczenia terminu płatności (inaczej nie znajdą chętnego na papiery). Nowe przepisy zmuszą do zapłaty podatku od uzyskanego dochodu nawet szybciej, niż zrealizujemy faktyczny wpływ gotówki do kieszeni.

Koniec z nadinterpretacjami, ale...

Opisana zmiana w pewnym sensie będzie się odnosić do obrotu papierami zdematerializowanymi, realizowanego na GPW, poprzez rozliczenia w KDPW. Ukróci ona niejako przy okazji próby definiowania innego niż wynikający z art. 7 ust. 2 i 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.) momentu powstania przychodu należnego.

Część inwestorów uważała i uważa, że data rozliczenia transakcji w terminie D+2 (kiedyś D+3) jest bez znaczenia dla momentu ustalenia przychodu należnego, czyli podatkowego. Podnoszą przy tym, że chociaż jest on „nieotrzymany" fizycznie w dniu wykonania zlecenia, to jednak już w momencie wykonania tego zlecenia staje się „należny". Taki pogląd nie znajduje żadnego uzasadnienia we wszystkich omawianych przepisach, ale jest z uporem godnym lepszej sprawy prezentowany w niektórych publikacjach.

W przypadku transakcji odnoszących się do papierów w formie materialnej opisywana zmiana jest niekorzystna jeszcze z jednego punktu widzenia. W momencie, kiedy przepisy podatkowe wiązały powstanie przychodu podatkowego bardziej z momentem zapłaty, występowała także symetria podejścia w odniesieniu do kosztów uzyskania. Po zapłacie, nawet odroczonej, sprzedawca dopisywał przychód do opodatkowania, a kupujący wydatek do kosztów uzyskania (oczywiście, jeśli w tym samym roku papiery sprzedał), więc mimo innego terminu przeniesienia własności termin wystąpienia przychodu i kosztu był teoretycznie tożsamy. Teraz podejście memoriałowe do rozliczenia transakcji zostanie utrwalone, choć oczywiście słuszne pozostaje to, że koszt uzyskania przychodu musi mieć związek z faktycznie poniesionym wydatkiem.

Podsumowując, można powiedzieć, że zmiana jest niekorzystna dla tych podatników, którzy nie tyle chcieli optymalizować wynik podatkowy, ile na bazie obiektywnych reguł transakcji zmuszeni są do oczekiwania na finalizację korzyści ze sprzedaży. Od nowego roku, żeby sprzedać papiery z odroczonym terminem płatności, w niektórych przypadkach trzeba będzie odłożyć sobie odpowiednią kwotę na podatek. A potem w napięciu czekać na należność od kupującego.