Wycena rzeczowych składników aktywów trwałych

Rzeczowe aktywa trwałe są tradycyjnym elementem każdego sprawozdania finansowego. Zagadnienia rachunkowości związane z ich składnikami dotyczą wyceny majątku w okresie użytkowania oraz rozliczenia ceny nabycia i stopnia dekapitalizacji majątku w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

Ustawa o rachunkowości, podobnie jak Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, definiuje rzeczowe aktywa trwałe jako:

- zasoby kontrolowane przez jednostkę, powstałe w wyniku zdarzeń z przeszłości, z których, według oczekiwań, jednostka osiągnie korzyści ekonomiczne i które są utrzymywane przez jednostkę gospodarczą w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub w dostawach towarów i świadczenia usług, w celu oddania ich do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych oraz

- którym towarzyszy oczekiwanie, że będą wykorzystywane przez dłużej niż rok.

Dla celów wyceny ujęcia i prezentacji rzeczowych składników majątku trwałego w sprawozdaniu finansowym prawo bilansowe operuje następującymi pojęciami:

Koszt (cena nabycia lub koszt wytworzenia) jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, lub wartością godziwą (rynkową) innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia.

Wartość końcowa jest kwotą netto, którą jednostka gospodarcza spodziewa się uzyskać na zakończenie okresu użytkowania składnika aktywów, po odliczeniu oczekiwanych kosztów zbycia.

Okres użytkowania jest:

a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań, dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą lub

b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów.

Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem podlegającej amortyzacji wartości składnika na przestrzeni szacunkowego okresu jego użytkowania.

Wartość podlegająca amortyzacji jest kosztem (ceną nabycia lub kosztem wytworzenia) danego składnika aktywów lub kwotą pełniącą analogiczną funkcję w sprawozdaniu finansowym, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów nad jego wartością ekonomiczną.

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie, po odliczeniu umorzenia oraz łącznej wartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Ujmowanie i początkowa

wycena

Pozycje rzeczowych aktywów trwałych należy ująć jako składnik aktywów, jeżeli:

l istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomicznie związane ze składnikiem aktywów oraz

l koszt (cenę nabycia lub koszt wytworzenia) składnika aktywów można wycenić w wiarygodny sposób.

Kwalifikując dane aktywa do aktywów trwałych, jednostka powinna na wstępie ustosunkować się do korzyści ekonomicznych, wynikających z posiadania danego aktywu oraz do tego, czy jednostka może w pełnym zakresie kontrolować te aktywa.

Na marginesie, powyższa ocena jest istotna, zwłaszcza w warunkach polskich odnośnie do majątku trwałego dotyczącego działalności socjalno-bytowej. Zgodnie z innymi przepisami, aktywa tego typu należą do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i są jako takie przez niego kontrolowane. W przypadku sprzedaży tych aktywów, kwota otrzymana ze sprzedaży w całości zasila zakładowy fundusz socjalny. Dlatego aktywa działalności socjalno-

-bytowej nie są składnikami majątku trwałego, będącego własnością jednostki sprawozdawczej, są natomiast pozycją bilansową dotyczącą zakładowego funduszu socjalnego. Podobne rozważania należy dokonać odnośnie do wielkości kapitału własnego jednostki sprawozdawczej obejmującego w swoim zakresie majątek działalności socjalno-bytowej.

Rzeczowe aktywa trwałe należy ująć w księgach rachunkowych jednostki na dzień, w którym nabyła ona kontrolę (zazwyczaj prawo własności) do tego majątku i od którego jednostce przysługują wszystkie korzyści i ryzyko związane z jego posiadaniem.

Pozycja rzeczowych aktywów trwałych, która kwalifikuje się do ujęcia jako składnik aktywów, powinna być początkowo wyceniana według ceny nabycia lub kosztu Na cenę nabycia składa się cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i bezpowrotnymi podatkami od zakupu i wszystkimi innymi, pozwalającymi się bezpośrednio przyporządkować kosztami poniesionymi w celu doprowadzenia składników aktywów do stanu zdolności użytkowej, który jest zgodny z jego zamierzonym wykorzystaniem.

Przykładami kosztów dającymi się bezpośrednio przyporządkować są:

l koszty przygotowania miejsca użytkowania,

l koszty początkowej dostawy, załadunku i rozładunku,

l koszty instalacji,

l honoraria za usługi architektów i inżynierów,

l koszty próbnej produkcji, jeżeli jest to niezbędne do prawidłowej instalacji.

W przypadku wytworzenia składnika we własnym zakresie do kosztów wytworzenia zalicza się:

l koszty bezpośrednie (materiały, robocizna, usługi obce),

l uzasadnioną część kosztów pośrednich,

l koszty finansowania zewnętrznego, np. koszty odsetek od kredytów, różnice kursowe, prowizje itp. w zakresie przewidzianym przepisami.

Do wartości początkowej nie zalicza się natomiast kosztów powstałych w toku wytworzenia składnika we własnym zakresie, jeżeli dotyczą one:

l ponadnormowego zużycia materiałów lub robocizny, kosztów wynikających z braku wiedzy lub nieefektywnego zorganizowania przebiegu procesu produkcyjnego,

l niezrealizowanych zysków wewnętrznych,

l kosztów o charakterze administracyjnym,

l kosztów finansowych wychodzących poza zakres przewidziany odrębnymi przepisami.

Na uwagę zasługują koszty finansowania zewnętrznego. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR 23) dopuszczają jedynie możliwość aktywowania tych kosztów, w przeciwieństwie do polskich przepisów rachunkowych i podatkowych, wymagających ujęcia kosztów finansowych w wartości początkowej aktywów.

W wielu przypadkach koszty finansowe są zaliczane do realizowanej inwestycji mimo wstrzymania lub przedłużania okresu jej realizacji. Na przykład z powodu tymczasowego braku pieniędzy. Takie podejście, spełniające przepisy polskiego prawa podatkowego, ale powodujące zawyżenie racjonalnych kosztów wytworzenia, jest sprzeczne z MSR.

Składnik rzeczowych aktywów trwałych może być nabyty w drodze wymiany za inny składnik aktywów (w tym rzeczowych aktywów trwałych). Ceną nabycia takiego składnika jest jego wartość ustalona w wiarygodny sposób, którą stanowi ekwiwalent wartości godziwej składnika aktywów oddanego w ramach wymiany, skorygowanej o kwotę przekazanych pieniędzy lub ich ekwiwalentów.

Jeżeli jednostka nie może wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z aktywów, to wówczas powinna przyjąć bilansową wartość aktywów, które oddaje w transakcji. Jednostka nie jest w stanie ustalić w wiarygodny sposób wartości godziwej otrzymanego rzeczowego składnika aktywów trwałych, jeżeli nie występują porównywalne transakcje na rynku i nie da się zastosować alternatywnych metod wyceny wartości godziwej (np. szacunkowych przepływów związanych ze zbyciem tego otrzymanego składnika).

Na prognozowane przyszłe przepływy pieniężne dotyczące wyłącznie składników aktywów będących przedmiotem wymiany składają się koszty utrzymania danego składnika oraz przychody z przyszłej jego sprzedaży.

Późniejsze nakłady z tytułu remontów lub ulepszenia środków trwałych

Późniejsze nakłady odnoszące się do pozycji rzeczowych aktywów trwałych, która już została ujęta jako składnik aktywów, powinny zostać dodane do wartości bilansowej tego składnika. O ile jest prawdopodobne, że jednostka gospodarcza uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne, które przewyższają korzyści możliwe do osiągnięcia w ramach pierwotnie oszacowanego poziomu wyników działalności uzyskiwanych z już posiadanych aktywów.

W przypadku konieczności wymiany głównych części składowych rzeczowych aktywów trwałych, części te są klasyfikowane jako odrębne aktywa, gdyż ich okresy użytkowania różnią się od aktywów, z którymi są powiązane.

Niezależnie od tego, czy dany składnik stanowi W przypadku spełnienia pewnych kryteriów ujmowania składnika rzeczowych aktywów trwałych - całkowite koszty takiego składnika można podzielić na poszczególne jego części, ujmując każdą wydzieloną część oddzielnie. Takie ujęcie wiąże się z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych odpowiednich do okresu używania każdej wydzielonej części, biorąc pod uwagę okresy ich ekonomicznej użyteczności.

Zastosowanie powyższego rozwiązania powoduje, że koszty wymiany części składowej będą zwiększały jej wartość, w przeciwnym wypadku koszty takiej wymiany należy ująć jako koszty okresu, obciążające zyski danego roku.

Wartość ponoszonych nakładów na generalny przegląd zwiększa wartość części składowej składnika aktywów i podlega amortyzacji przez okres jej użytkowania - do następnego przeglądu. Wszelkie pozostałe późniejsze nakłady należy ujmować jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

MSR zabrania tworzenia rezerw na przyszłe prace remontowe.

Wycena na dzień bilansowy

W przeciwieństwie do krajowej ustawy o rachunkowości, MSR 16 operuje dwoma zasadami wyceny rzeczowych aktywów trwałych na dzień bilansowy.

1. Rzeczowe aktywa trwałe wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie oraz zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.

Podejście to jest podejściem powszechnie stosowanym w Polsce.

2. Po początkowym ujęciu aktywów w cenie nabycia, względnie według kosztu wytworzenia, wartość rzeczowych aktywów trwałych można na dzień bilansowy wykazać według wartości przeszacowanej, stanowiącej wartość godziwą (aktualną wartość rynkową) danego składnika na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę późniejszego umorzenia i późniejszych zakumulowanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Wybrany model wyceny bilansowej wpływa więc w dość zasadniczy sposób na wartość bilansową prezentowanego majątku i kapitału własnego jak i też pośrednio na kwotę amortyzacji i wielkość zysków bilansowych.

Przeszacowania należy przeprowadzać na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy. Przeszacowaniu podlega zarówno wartość początkowa aktywu, jak i kwota dotychczasowego umorzenia.

Jeżeli dana pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, to przeszacowaniu podlega cała grupa rzeczowych aktywów trwałych, do której przynależy dany składnik aktywów.

Jeżeli wartość bilansowa aktywów wzrosła wskutek przeszacowania, zwiększenie należy odnieść bezpośrednio na kapitał własny (fundusz z aktualizacji wyceny). Jednakże zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania powinno zostać ujęte jako przychód w takim zakresie, w jakim koryguje ono zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które poprzednio ujęto w kosztach danego okresu.

Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów zmniejszyła się wskutek przeszacowania, zmniejszenie należy ująć jako koszt danego okresu. Jednakże zmniejszenie wynikające z przeszacowania należy bezpośrednio rozliczyć z odnośną nadwyżką z przeszacowania w zakresie, w jakim zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z przeszacowania dotyczącej tej samej pozycji.

Nadwyżkę z przeszacowania zaliczoną do kapitału własnego można przenieść bezpośrednio do niepodzielonych zysków z ubiegłych lat lub innego elementu kapitału zapasowego w momencie zrealizowania nadwyżki. Za moment zrealizowania nadwyżki uznaje się moment sprzedaży środka trwałego, wycofania go z eksploatacji lub całkowitego umorzenia.

Rozliczenia nadwyżki z przeszacowania należy dokonać z pominięciem rachunku zysków i strat.

Przeszacowanie rzeczowych aktywów trwałych jest rozwiązaniem także dopuszczonym przez IV Dyrektywę Unii Europejskiej, aczkolwiek wytyczne dyrektywy nie wymagają regularnego przeszacowania aktywów ani też objęcia przeszacowaniem całej grupy aNależy zwrócić uwagę, że pojęcie "przeszacowanie" zastosowane w MSR nie jest tożsame z pojęciem aktualizacji wyceny środków trwałych, uregulowanym w ustawie o rachunkowości. Aktualizacje przeprowadzone w Polsce w latach 90. miały na celu rekompensatę utraty wartości pieniądza wynikającej z hiperinflacji. Przeszacowanie w myśl MSR zawiera także realne przeszacowanie wartości.

Dokonanie przeszacowania zakłada możność ustalenia przez jednostkę sprawozdawczą wartości godziwej aktywów na dzień przeszacowania. Taką wartością (dla gruntów, budynków oraz maszyn i urządzeń) może być wartość rynkowa, ustalona na podstawie opinii rzeczoznawców lub cena nabycia, jaką jednostka musiałby zapłacić za nabycie takiego samego składnika na dzień wyceny

z uwzględnieniem aktualnego stopnia dekapitalizacji.

Częstotliwość przeszacowania zależy od zmian wartości godziwej przeszacowanych składników aktywów trwałych. Przeszacowania powinny być przeprowadzane regularnie w celu ustalenia wartości nieodbiegającej od wartości godziwej na dzień bilansowy.

Równocześnie z przeszacowaniem (innym niż aktualizacja, która równocześnie koryguje podstawę amortyzacji w myśl przepisów podatkowych) pojawi się potrzeba utworzenia rezerwy na podatek odroczony, gdyż przeszacowanie bilansowe nie ma wpływu na wartość podatkową przeszacowanego majątku.

W takiej sytuacji kwotę przeszacowania należy podzielić na kwotę podatku odroczonego i pozostałą kwotę, stanowiącą różnicę z wyceny. Rezerwa na podatek odroczony ma więc charakter ewidencji bilansowej i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat.

Następna część artykułu

ukaże się za tydzień

Autor to prezes BDO Polska