Brak wynagrodzenia członków zarządu a nieodpłatne świadczenie z tego tytułu

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Czy zawsze musi za to otrzymać wynagrodzenie? Czy jeżeli nie dostanie pensji, to spółka z pewnością nie poniesie żadnych kosztów?

W praktyce biznesowej można zaobserwować sytuacje, gdy członkowie zarządu pełnią swoje funkcje bez otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. Takie rozwiązanie z kolei może rodzić ryzyko podatkowe. W warunkach rynkowych spółka musi bowiem ponosić koszty wynagrodzenia członków zarządu, zatem brak takiego wynagrodzenia może powodować powstanie dla spółki dodatkowego przychodu do opodatkowania z tytułu wystąpienia nieodpłatnego świadczenia. Mimo że przepisy nie definiują dokładnie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia" w ramach obecnej praktyki i orzecznictwa, można przyjąć, że są to te zjawiska, których następstwem jest nieodpłatne (niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku danemu podmiotowi mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.1999 roku, sygn. akt I SA/d 1290/98).

Czy członek zarządu jest udziałowcem?

Odpowiedź na powyższe pytanie jest o tyle istotna, że w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu nieodpłatnie, zgodnie z orzecznictwem i praktyką, obecnie można wyróżnić dwie sytuacje, tj.:

1. gdy funkcję członka zarządu spółki pełni jej udziałowiec/ akcjonariusz oraz

2. gdy funkcję członka zarządu spółki pełni osoba, która nie jest jednocześnie jej udziałowcem/ akcjonariuszem.

Zgodnie z orzecznictwem, można wnioskować, że nieodpłatne świadczenie nie powstaje, gdy funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia pełni wspólnik spółki. W takiej sytuacji można bowiem argumentować, że wspólnik uzyskuje (lub może uzyskać w przyszłości) od spółki świadczenie wzajemne. Może ono przybierać formę dywidendy, przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z ich umorzenia, czy też w postaci praw do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2013 r. IBPBI/2/423-147/13/PC czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. ILPB3/423-836/09-2/AO.

Jeśli jednak członek zarządu nie jest jednocześnie wspólnikiem/ akcjonariuszem spółki, powyższa argumentacja nie może zostać wykorzystana, brak tu bowiem ekwiwalentności – tj. spółka otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia funkcji przez członka zarządu, nie będąc jednocześnie zobowiązana do wykonania świadczenia wzajemnego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w?oznaniu z 9 maja 2011 r. ILPB3/423-72/11-4/KS).

Pełnienie funkcji członka zarządu w więcej niż jednej spółce

Oddzielnej analizy wymaga również sytuacja, w której członek zarządu pełni swoje funkcje w ramach jednej spółki i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, a jednocześnie pełni funkcję członka zarządu w innej spółce i nie jest z tego tytułu wynagradzany.

Taką sytuację można zaobserwować w grupach kapitałowych, gdzie np. członkowie zarządu z centralnej spółki w grupie pełnią swoje funkcje również w innych spółkach zależnych. Takie rozwiązanie jest podyktowane zazwyczaj względami ekonomicznymi i jest uzasadnione z punktu widzenia prowadzenia działań biznesowych. Jeśli jednak członkowie zarządu są wynagradzani jedynie przez jedną spółkę, a pozostałe podmioty z grupy nie są obciążane z tego tytułu w żaden sposób (tj. nie wypłacają wynagrodzenia członkom swoich zarządów ani nie rozliczają się z tego tytułu ze spółką wypłacającą wynagrodzenie członkom zarządu), istnieje ryzyko, że działania członków zarządu zostaną uznane przez władze skarbowe za nieodpłatne świadczenia, a w konsekwencji zostanie doszacowany dodatkowy przychód dla spółek zależnych, który będzie podlegał opodatkowaniu.

Zgodnie z orzecznictwem można wnioskować, że nieodpłatne świadczenie nie powstaje, gdy funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia pełni wspólnik spółki. Można bowiem argumentować, że wspólnik uzyskuje (lub może uzyskać w przyszłości) od spółki świadczenie wzajemne

W przypadku, gdy członkowie zarządu pełnią te funkcje w spółce matce i otrzymują od niej wynagrodzenie oraz pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia w spółce stuprocentowo zależnej od spółki matki, można próbować uzasadnić takie rozwiązanie argumentacją jak w przypadku członka zarządu będącego wspólnikiem spółki, tj. że spółka matka może oczekiwać ekwiwalentnych korzyści od spółki zależnej, np. w postaci przyszłej dywidendy (np. interpretacja indywidualna ITPB3/423-23/13/PST). Jednak praktyka i orzecznictwo wskazują, że takie podejście może być kwestionowane (np. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2007 IP-PB3-423-60/07-4/AG) „spółki stanowią odrębne podmioty dla celów podatkowych, z których każdy ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione (przez ten podmiot) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. (...) Gdy koszty te są ponoszone przez inny podmiot, osoba prawna otrzymuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi".

Sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia

Zatem jeśli spółka znajduje się w sytuacji, gdy istnieje ryzyko powstania nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia nieodpłatnie funkcji członka zarządu, należy zastanowić się, jak ustalić jego wysokość.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że wartość nieodpłatnych świadczeń w analizowanym przypadku ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Należy podkreślić, że uzasadnione jest, aby w takiej sytuacji to spółka samodzielnie ustaliła i rozpoznała przychody z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. W przeciwnym przypadku takiego doszacowania może dokonać organ podatkowy. Ponadto należy się zastanowić nad ustaleniem odpowiedniego mechanizmu wynagradzania, tak aby uniknąć sytuacji powstania nieodpłatnego świadczenia.

W celu ustalenia wartości świadczenia uzyskiwanego przez spółkę należy odwołać się do powyżej wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym i przeprowadzić analizę cen rynkowych za świadczenie usług związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu.

Jednym z możliwych podejść wydaje się być analiza wysokości/ wartości stawek wynagrodzenia za świadczenie analogicznych usług na rynku. Należy jednak przy tym pamiętać, że wartość takiego wynagrodzenia powinna uwzględniać istotne czynniki mające wpływ na ustalenie wartości tego świadczenia. Do czynników takich w analizowanym przypadku można zaliczyć wielkość podmiotu (spółki), miejsce wykonywania działalności, rodzaj wykonywanej działalności czy stopień zaangażowania członków zarządu w sprawy spółki. Wydaje się bowiem nieuzasadnione porównywanie wynagrodzenia członka zarządu spółki zatrudniającej setki osób i generującej przychody na poziomie setek milionów złotych do wynagrodzenia członka zarządu spółki działającej w odmiennej branży zatrudniającej jedynie kilkunastu pracowników i generującej przychody na poziomie wielokrotnie niższym.

Z kolei w sytuacja, gdy jedna osoba pełni funkcje członka zarządu w wielu spółkach (więcej niż jednej spółce), zaś wynagrodzenie otrzymuje tylko od jednego podmiotu, można rozważyć ustalenie wartości świadczenia w oparciu o wartość kosztów ponoszonych przez spółkę wypłacającą wynagrodzenie członkowi zarządu. Wartość ta z kolei może posłużyć do ustalenia wartości świadczenia dla spółek niewypłacających wynagrodzenia członkowi zarządu (do ustalenia poziomu rozliczeń pomiędzy spółkami).

W takim przypadku można rozważyć alokację kosztów pomiędzy poszczególne spółki, gdzie dana osoba pełni funkcję członka zarządu. Aby tego dokonać, potrzebne jest:

¶ ustalenie bazy kosztowej, która miałaby podlegać alokacji,

¶ rozważenie, czy baza ta powinna zostać powiększona o narzut zysku, a jeśli tak, to w jakiej wysokości,

¶ wybranie kluczy alokacji, które pozwolą na właściwe/ rynkowe rozdzielenie obciążeń pomiędzy poszczególne podmioty (spółki), gdzie dana osoba pełni funkcję członka zarządu.

Właściwe zastosowanie powyższego podejścia powinno zostać przeprowadzone w taki sposób, aby doprowadzić do ustalenia wartości świadczenia na poziomie rynkowym z uwzględnieniem istotnych czynników właściwych danej sytuacji.

Ze względu na złożoność tematu i brak jednoznacznych wytycznych analiza kwestii związanych z tym:

¶ czy pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia kreuje powstanie nieodpłatnego świadczenia,

¶ a jeśli tak, to w jaki sposób określić jego rynkową wysokość,

każdorazowo wymaga przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu faktycznego