Umo­wy o bu­do­wę nie­ru­cho­mo­ści po no­we­mu

Wie­le firm bu­dow­la­nych, w tym głów­nie tych re­ali­zu­jących pro­jek­ty de­we­lo­per­skie, będzie mu­sia­ło prze­ana­li­zo­wać pod­pi­sa­ne kon­trak­ty, do­ko­nać po­now­nej ich kla­sy­fi­ka­cji i roz­po­znać przy­cho­dy z tych umów w opar­ciu o po­sta­no­wie­nia no­wej in­ter­pre­ta­cji

Wśród zmian, jakie od 1 stycznia weszły w życie na gruncie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, znajduje się ­interpretacja KIMSF 15 „Umowy o budowę nieruchomości”. Interpretacja ta porusza kwestie księgowego rozliczenia przychodów i związanych z nimi kosztów przez jednostki, które same lub poprzez podwykonawców budują nieruchomości. KIMSF 15 porusza dwa powiązane ze sobą zagadnienia:• Ustalenie, czy umowa o budowę nieruchomości znajduje się w zakresie MSR 11 „Umowy o budowę”, czy też MSR 18 „Przychody”;• określenie momentu, w którym przychody z umów o budowę nieruchomości powinny być rozpoznane.

Interpretacja ta dostarcza ograniczone dodatkowe wskazówki służące rozróżnieniu między „umową o budowę” (będącą w zakresie MSR 11) a innymi umowami o budowę nieruchomości (wchodzącymi w zakres MSR 18). Jednostki podpisujące umowy o budowę nieruchomości będą musiały dokonać szczegółowej analizy charakteru tych umów, by prawidłowo określić, czy przychody z takich umów powinny być rozpoznawane w oparciu o MSR 11 czy też MSR 18. W szczególności będzie to dotyczyć jednostek realizujących budowy obiektów wielopomieszczeniowych, jak bloki mieszkaniowe czy centra handlowo-usługowe.

[srodtytul]Kom­plek­so­we po­dej­ście[/srodtytul]

Umowy o budowę nieruchomości przybierają bardzo różne formy. Jest to częściowo również wynikiem tego, że podstawowy ich sens ekonomiczny jest różny. Tak jak treścią ekonomiczną niektórych z tych umów jest świadczenie usługi budowlanej, tak istotą innych jest sprzedaż towaru (np. mieszkania). I nie ma w tym drugim przypadku znaczenia, że w momencie podpisywania takich umów towar może nie być jeszcze gotowy do sprzedaży, gdyż trzeba dopiero wybudować czy też dokończyć budowę budynku mieszkalnego, którego część będzie stanowił.

Ponieważ charakter tych umów jest różny, przychód z części z nich ustalimy w oparciu o metodę stopnia zaawansowania, dla innych jednak prawidłowe będzie rozpoznanie przychodów dopiero w momencie, w którym wybudowana nieruchomość jest przekazywana nabywcy. Interpretacja KIMSF 15 zawiera wskazówki, które podejście jest prawidłowe w danych okolicznościach. Właściwa ocena uzależniona jest jednak nie tylko od oparcia się na wskazówkach zawartych w KIMSF 15, lecz również od wzięcia pod uwagę wszystkich faktów i okoliczności związanych z realizacją danej umowy.

Jeśli analizowana umowa spełnia definicję „umowy o budowę” zawartą w MSR 11, wówczas rozliczenie takiego kontraktu również powinno nastąpić zgodnie z postanowieniami tego Standardu. MSR 11 definiuje umowę o budowę jako „umowę, której przedmiotem jest specyficznie wynegocjowana budowa składnika aktywów lub zespołu aktywów...”. Zgodnie z interpretacją KIMSF 15, umowa o budowę nieruchomości spełnia definicję umowy o budowę wtedy, gdy nabywca ma możliwość specyfikacji:• zasadniczych elementów strukturalnych projektu nieruchomości przed rozpoczęciem budowy;• zasadniczych zmian strukturalnych projektu już w trakcie realizacji budowy (bez względu na to, czy z takiej możliwości skorzysta, czy też nie).

Przeciwieństwem są kontrakty, w których prace budowlane realizowane są niezależnie od podpisanych umów, a nabywcy mają jedynie ograniczoną możliwość wpływu na projekt nieruchomości (np. mają tylko możliwość wyboru projektu spośród kilku opcji wyspecyfikowanych przez sprzedającego czy też specyfikacji jedynie drobnych poprawek do pierwotnego projektu). Tego typu umowy będą miały charakter umów o świadczenie usług bądź sprzedaż towarów i będą pozostawały w zakresie MSR 18.

[srodtytul]Roz­li­cza­nie przy­cho­dów[/srodtytul]

Zgodnie zatem z interpretacją KIMSF 15, przychody z umów o budowę nieruchomości są rozliczane jako:– umowy o budowę (pozostające w zakresie MSR 11). Jeśli umowa spełnia warunki umowy o budowę zgodnie z MSR 11, a wynik umowy można wiarygodnie oszacować, wówczas przychody rozpoznaje się stosownie do stanu zaawansowania jej realizacji.

Interpretacja KIMSF 15 nie wprowadziła żadnych nowych wymogów czy wskazówek co do sposobu rozliczania tego typu umów;– umowy o świadczenie usług (pozostające w zakresie MSR 18). W przypadku gdy umowa znajduje się w zakresie MSR 18, a jednostka nie jest zobowiązana w ramach realizacji umowy do zakupu i dostarczenia materiałów budowlanych, wówczas taką umowę można uznać tylko za umowę o świadczenie usług.

Sytuacja taka może mieć miejsce, gdy inwestor występuje w roli wykonawcy generalnego i podpisuje umowy z poszczególnymi dostawcami i wykonawcami na dostawę konkretnych towarów (materiałów budowlanych i wykończeniowych) i usług (projektowych, budowlanych, wykończeniowych). W przypadku gdy jednostka realizująca umowę o świadczenie usług budowlanych jest odpowiedzialna jedynie za odbiór i wykorzystanie materiałów dostarczonych przez inne podmioty (czyli nie ma ryzyka zapasów w odniesieniu do wykorzystywanych materiałów budowlanych), wówczas taka umowa ma charakter umowy o świadczenie usługi budowlanej.

W tym przypadku, jeśli spełnione są kryteria zawarte w par. 20 MSR 18, przychody są rozpoznawane w odniesieniu do stanu zaawansowania realizacji umowy przy użyciu metody stopnia zaawansowania. Zasadniczo rozliczenie takiej umowy nie będzie się różniło od metody rozpoznawania przychodów i związanych z nimi kosztów w oparciu o postanowienia MSR 11; – umowy o sprzedaż towarów (pozostające w zakresie MSR 18).

Umowy o budowę nieruchomości będą rozliczane jako umowy o sprzedaż towarów w przypadku gdy obejmują one swoim zakresem dostarczenie usługi budowlanej wraz z materiałami budowlanymi. W takiej sytuacji przychody ze sprzedaży będą rozpoznawane zgodnie z postanowieniami par. 14 MSR 18. W przypadku takich umów interpretacja KIMSF 15 koncentruje się na kryterium, zgodnie z którym przychód może być rozpoznany dopiero w momencie, gdy jednostka przeniosła na nabywcę zasadniczą część rodzajów ryzyka i korzyści związanych z własnością nieruchomości.

Przy czym KIMSF 15 rozróżnia tu sytuacje, w którym przeniesienie czynników ryzyka i korzyści następuje w jednym momencie, od sytuacji gdy ryzyko i korzyści przenoszone są w sposób ciągły w miarę realizacji prac. W przypadku gdy ryzyko i korzyści związane z własnością przenoszone są w jednym momencie (w zależności od postanowień umowy może to być na przykład odbiór techniczny lokalu przez nabywcę, czy też podpisanie umowy sprzedaży lokalu), wówczas w tym momencie – zakładając iż spełnione zostały wszystkie pozostałe warunki zawarte w par. 14 MSR 18 – uznawany jest cały przychód.

[srodtytul]Prze­no­sze­nie ry­zy­ka i ko­rzy­ści[/srodtytul]

Wprowadzona w KIMSF 15 koncepcja przenoszenia ryzyka i korzyści w sposób ciągły w miarę realizacji prac jest nowością na gruncie MSSF. Interpretacja stwierdza, że w takich sytuacjach, gdy pozostałe warunki zawarte w par. 14 MSR 18 są również spełnione w sposób ciągły w miarę postępu prac, to przychód rozpoznawany jest przy użyciu metody procentowego stopnia zaawansowania. Zasadniczo rozliczenie takiej umowy nie będzie się różniło od metody rozpoznawania przychodów i związanych z nimi kosztów w oparciu o postanowienia MSR 11. Niestety, KIMSF 15 nie zawiera praktycznie żadnych wskazówek, kiedy możemy mieć do czynienia z transferem ryzyka i korzyści w sposób ciągły. Wprowadzenie do interpretacji wskazuje jednakże, że w praktyce występowanie takich umów nie będzie zbyt częste.

Zatem jeśli jednostka zdecyduje o takim sposobie rozliczania przychodów z danej umowy o budowę nieruchomości, musi ujawnić w sprawozdaniu finansowym, w jaki sposób określiła, że przenoszenie ryzyka i korzyści następuje w sposób ciągły, kwotę przychodów rozpoznaną z tytułu takich umów w danym okresie, jak i metodę użytą do określenia stopnia zaawansowania takich umów. Kolejne przykłady towarzyszące KIMSF 15 mogą również dostarczyć dodatkowych wskazówek, w jakich sytuacjach możemy mieć do czynienia z transferem ryzyka i korzyści w sposób ciągły. Wskazują one na to, że jednym z najważniejszych wyznaczników ciągłego transferu jest to, czy w przypadku zerwania umowy przed zakończeniem budowy kupujący pozostaje właścicielem robót w toku, jednostka zaś ma prawo do wynagrodzenia za prace wykonane do dnia zerwania umowy.

Interpretacja KIMSF 15 wchodzi w życie dla okresów obrachunkowych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 roku lub później. Wiele firm budowlanych, w tym głównie tych realizujących projekty deweloperskie, będzie musiało przeanalizować podpisane kontrakty, dokonać ponownej ich klasyfikacji i rozpoznać przychody z tych umów w oparciu o postanowienia nowej interpretacji. A nie da się ukryć, że praktyka na rynku polskim była bardzo zróżnicowana.

Niektóre firmy w stosunku do wszystkich umów o budowę nieruchomości stosowały metodę stopnia zaawansowania. Zastosowanie KIMSF 15 zmusi je do przełożenia momentu rozpoznawania przychodów z takich umów aż do chwili notarialnego przeniesienia własności lokali na nabywców. Co, biorąc pod uwagę aktualną sytuację na rynku nieruchomości, może mieć jeszcze dalej idące konsekwencje na raportowane wyniki. Tym bardziej że KIMSF 15 należy stosować retrospektywnie, co oznacza, że spółki będą musiały ponownie przeanalizować i dokonać przeliczenia przychodów ze wszystkich umów, które były w trakcie realizacji począwszy od 1 stycznia 2008 roku, czyli bilansu otwarcia danych porównywalnych.

Ak­tu­al­ne zmia­ny MSFF będą te­ma­tem cy­klu we­bca­stów „MSSF on­li­ne”, nad któ­rym „Par­kiet” ob­jął pa­tro­nat me­dial­ny. Za­pra­sza­my na naj­bliższy we­bcast, któ­ry od­będzie się 7 kwiet­nia. In­for­ma­cje na stro­nie www.de­lo­it­te.com/pl/we­bcast