Obroty przedsiębiorstw - czy wiemy, co się w nich kryje?

Wydawać by się mogło, że w rachunkowości istnieje wiele bardziej skomplikowanych zagadnień niż przychody ze sprzedaży. Okazuje się jednak, że obszar ten wymaga dodatkowych uregulowań

Standardy rachunkowości podają ogólne zasady ujmowania przychodów. W szczególności regulowane są przez Międzynarodowy Standard Rachunkowości 18 "Przychody". Podana w nim definicja przychodów jest bardzo ogólna. Pytania powstają, gdy zaczynamy analizować poszczególne przypadki. Pytań jest wiele, ale chciałabym zwrócić uwagę na te zagadnienia, które w ostatnim czasie były przedmiotem prac Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF).

[srodtytul]Przychody ze sprzedaży jednostki uznanej za agenta[/srodtytul]

Sposób ujęcia transakcji przedsiębiorstw handlowych ma znaczenie zasadnicze. Przykładowo, firma pokazuje osobno przychody i koszty wynikające z dokonanych transakcji sprzedaży towarów masowych. Jej rachunek wyników będzie wykazywał 1 mld zł przychodów i 990 mln zł kosztów. Gdyby okazało się, że dany podmiot działa jako agent, w rozumieniu regulacji rachunkowości, to przedsiębiorstwo powinno, zamiast takich wielkości, ująć w przychodach jedynie prowizję z działalności agencyjnej, która wynosi np. 20 milionów złotych.

Ocena wielkości takiego przedsiębiorstwa, w zależności od sposobu prezentacji, będzie się różniła znacząco. Kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy nie stanowią przychodów. Są nimi jedynie kwoty prowizji. Warto zauważyć, że standardy rachunkowości odnoszą się do ujęcia transakcji, których sens ekonomiczny wskazuje na działalność jednostki jako agenta. Jednostka nie musi działać na podstawie umowy agencyjnej zdefiniowanej w kodeksie cywilnym. Pojęcie umowy agencyjnej w rozumieniu standardów rachunkowości jest szersze.

Dodatkowym problemem było to, że standardy rachunkowości nie definiowały, które transakcje mają sens ekonomiczny umowy agencyjnej. Dopiero w 2009 r. Załącznik do MSR 18 został uzupełniony o wytyczne dotyczące tego, kiedy jednostka działa we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie jako agent. Jest tu mowa o sposobie ustalania cen, przechodzeniu ryzyka za towar, ponoszeniu ryzyka kredytowego za należności od klientów. Zmiana wspomnianego załącznika nie stanowi aktualizacji samego standardu. Rozszerza jedynie jego wykładnię. Obowiązuje od publikacji w lipcu 2009 r.

[srodtytul]Wieloelementowe transakcje sprzedaży [/srodtytul]

Gdy idziemy do sklepu i kupujemy chleb i bułki, to otrzymujemy określony towar za określone pieniądze. Jednakże nawet w codziennym życiu sprzedaż zaczyna mieć coraz bardziej złożony charakter. Kupujemy telewizor i za określoną kwotę otrzymujemy nie tylko towar, ale również dodatkową usługę jego serwisowania np. przez dwa lata. Z punktu widzenia sprzedawcy ewidencja poszczególnych elementów transakcji sprzedaży powinna odbywać się oddzielnie. I tak w przychodach powinna być ujęta cena sprzedaży z wyłączeniem tej części, która dotyczy usługi serwisowania. Tę część ceny sprzedaży, która dotyczy serwisowania, należy odroczyć i ująć w przychodach przyszłych okresów, a następnie rozliczać w czasie, w którym sprzedawca jest zobligowany do świadczenia takiej usługi.

Wraz z rozwojem działań marketingowych ten aspekt ewidencji księgowej zyskuje coraz większe znaczenie. W szczególności w czasach kryzysu, gdy walka konkurencyjna nasila się i sprzedawcy muszą się uciekać do różnych sposobów przyciągnięcia klienta.Trudności ze sposobem ujęcia złożonych transakcji sprzedaży, które mają powszechny charakter, zostały zauważone również przez KIMSF. Wydał on interpretację KIMSF 13 "Programy lojalnościowe", która obowiązuje w Unii Europejskiej dla lat obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 i później. Odnosi się ona do sposobu ujmowania w księgach sprzedawcy punktów przekazywanych klientom w ramach programów lojalnościowych.

Klienci mogą wymienić te punkty na nagrody nieodpłatnie lub po obniżonych cenach. Taka praktyka jest powszechnie stosowana w supermarketach, na stacjach benzynowych, liniach lotniczych. Interpretacja mówi, że w wypadku przyznawania punktów w ramach programów lojalnościowych powinny być one wyodrębnione z ceny sprzedaży produktu bazowego i ujmowane jako przychód w momencie realizacji programu przez klientów. Mówi ona, kiedy w poszczególnych wypadkach ujmować przychód przypisany do punktów.

[srodtytul]Przyłączenie do infrastruktury lub zapewnienie dostępu do dostaw[/srodtytul]

W niektórych branżach, a w szczególności w sektorze użyteczności publicznej, klienci przekazują sprzedawcy majątek lub ponoszą opłaty w zamian za przyłączenie do sieci lub zapewnienie dostępu do dostaw. Jest to często występujący przypadek budowy i przekazywania przedsiębiorstwom energetycznym przyłączy do sieci energetycznej lub gazowej. Klienci mogą też ponosić jednorazową opłatę za przyłączenie. 29 stycznia ubiegłego roku KIMSF wydał interpretację nr 18 "Przekazywanie aktywów przez klientów".

Została ona zatwierdzona w Unii Europejskiej dla transakcji zawieranych w roku obrotowym rozpoczynającym się po 31 października 2009 r. Interpretacja ma charakter progresywny, gdyż Komitet zdecydował się na wprowadzenie jednolitych zasad w celu zapewnienia porównywalności sprawozdań finansowych w sektorze użyteczności publicznej, jednocześnie nie oceniając stosowanych dotychczas zasad.

Interpretacja ta odnosi się do sytuacji, w której klient przekazał sprzedawcy, w zamian za przyłączenie do sieci, majątek spełniający definicję składnika aktywów sprzedawcy, czyli "aktywo staje się - w wyniku przeszłych zdarzeń - zasobem kontrolowanym przez jednostkę, z którego, według przewidywań, jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne". Klient może przekazać sprzedawcy środki trwałe lub opłatę. Należy wtedy ustalić, czy środki z opłaty przeznaczone były na budowę lub nabycie środków trwałych, które spełnią podaną powyżej definicję składnika aktywów. Jeżeli uznamy, że nastąpiło przekazanie aktywów, to należy je wycenić według wartości godziwej, zgodnie ze standardem rachunkowości dotyczącym środków trwałych MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe".

O tym, jak ująć przychód, decyduje treść ekonomiczna umowy między dostawcą i odbiorcą. Należy ustalić, czy z ekonomicznego punktu widzenia odbiorca, przekazując aktywo, de facto robi przedpłatę za przyszłe usługi, czy też płaci za jednorazową usługę np. przyłączenia do sieci. Wyznacznikiem tego, że przekazanie aktywa jest przedpłatą na przyszłe usługi, jest to, że klient dokonujący przekazania będzie obciążany kosztami przyszłych usług według niższej opłaty niż ten klient, który takiego przekazania nie dokonał. W związku z tym, że w branżach o regulowanych cenach tego rodzaju sytuacje nie występują, przychód będzie rozumiany jako wynagrodzenie za jednorazową usługę i co do zasady będzie mógł być ujęty jednorazowo z chwilą dostarczenia tej usługi. Wtedy w księgach sprzedawca ujmuje środki trwałe i przychód lub - gdy otrzymał opłatę za przyłączenie - środki pieniężne i przychód.

Wprowadzenie interpretacji KIMSF 18 będzie stanowiło zmianę w wielu polskich przedsiębiorstwach, które do tej pory rozliczały przychody z tytułu opłat przyłączeniowych liniowo przez okres używania środków trwałych. Podobny znaczący wpływ na ujęcie przychodów, tyle że w sektorze budowlanym, ma przyjęcie Interpretacji KIMSF 15 "Umowy dotyczące budowy nieruchomości".

[srodtytul]Przychody z tytułu umów o budowę nieruchomości[/srodtytul] Interpretacja KIMSF 15 będzie obowiązywać wstecznie w sprawozdaniach dla roku obrotowego rozpoczynającego się najpóźniej po 31 grudnia 2009 r. Reguluje ona ujęcie księgowe przychodów i powiązanych z nimi kosztów przez jednostki, które same lub poprzez podwykonawców budują nieruchomości.

Umowy takie przybierają różne formy, różnią się też sensem ekonomicznym. Niektóre mają na celu dostarczenie usługi budowlanej. W innych zaś wypadkach istotą umowy jest sprzedaż towaru, którym jest np. lokal mieszkalny. W zależności od treści ekonomicznej umowa będzie podlegała różnym regulacjom - MSR 11 "Umowy o budowę" lub też MSR 18 "Przychody". Z punktu widzenia rachunkowości zastosowanie odpowiedniego standardu będzie prowadziło do różnych momentów rozpoznawania przychodów. Interpretacja KIMSF 15 jest ostatnio przedmiotem wielu analiz i dyskusji, z którymi warto się zapoznać.

Charakter zmian regulacji, do których doszło w 2009 r., miał różną wagę, od dodatkowych wyjaśnień do takich, które będą wpływały w sposób znaczący na prezentację danych finansowych (KIMSF 18 i 15). Pomoże to jednostkom sporządzać sprawozdania finansowe. Na wszelki wypadek wszyscy powinni jednak dokładnie opisywać w swoich sprawozdaniach przyjęte zasady rachunkowości. To stwierdzenie wydaje się oczywiste, ale - niestety - nie zawsze jest w praktyce stosowane.