Rewolucyjne zmiany w niedostatecznej kapitalizacji – wpływ na rozliczenie CIT za 2018 rok

2018 rok przyniósł rewolucję w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Do krajowego porządku prawnego zaimplementowane zostały przepisy Dyrektywy ATAD. W związku z tym, przygotowując roczne zeznanie CIT za 2018 warto dokładnie się im przyjrzeć.

Do końca 2017 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) przewidujące ograniczenia w zaliczaniu poniesionych kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych (tzw. cienka/ niedostateczna kapitalizacja), ze względu na zakres zastosowania były przedmiotem zainteresowania podatników korzystających z finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

Rok 2018 przyniósł swoistą rewolucję w tym zakresie i całkowitą zmianę podejścia ustawodawcy. Było to spowodowane implementacją do krajowego porządku prawnego postanowień tzw. Dyrektywy ATAD (Dyrektywa Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego). Stąd też, przygotowując roczne zeznanie CIT za 2018 rok, warto przyjrzeć się nowym regulacjom w tym zakresie. W niektórych przypadkach może się bowiem okazać, że podatnicy niekorzystający z finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych, których zagadnienia niedostatecznej kapitalizacji nie dotyczyły w latach wcześniejszych, począwszy od 2018 roku będą zmuszeni do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów części kosztów finansowania dłużnego.

Mechanizm limitowania kosztów

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 roku ograniczenia w zakresie cienkiej kapitalizacji (art. 15c ustawy o PDOP) wprowadzają mechanizm limitowania zaliczanych do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego. Mechanizm ten jest oparty o dwa podstawowe wskaźniki – limit 3 mln zł nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz  limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oparty o 30% wskaźnika EBITDA, definiowanego dla celów podatkowych przez ustawę o PDOP. Tu watro podkreślić, że zgodnie z nowymi przepisami nie ma już znaczenia, czy finansowanie dłużne zostało udzielone przez podmioty powiązane, czy też niepowiązane. Oznacza to, że np. w przypadku finansowania kredytem bankowym pozyskanym w 2018 roku, odsetki, prowizje i inne koszty pozyskania tego finansowania zapłacone w 2018 roku i kwalifikujące się jako koszty finansowania dłużnego, będą uwzględniane przy kalkulowaniu limitu podlegającego zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Jednocześnie miniony rok był do pewnego stopnia okresem przejściowym, ponieważ zgodnie z przepisami przejściowymi wprowadzającymi ww. nowe przepisy, jeżeli kwota kredytu/pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana do dnia 31 grudnia 2017 roku, to do końca 2018 stosuje się do nich stare przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, które obowiązywały do 31 grudnia 2017 roku (przy czym warto zaznaczyć, że kwestia interpretacji przepisów przejściowych budzi pewne wątpliwości podatników).

3 etapy obliczania limitu kosztów

Odnosząc się bardziej szczegółowo do zarysowanego powyżej mechanizmu można go podzielić na następujące etapy:

Etap 1 –  podatnicy CIT (niebędący przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu ustawy o PDOP) powinni ustalić, czy występuje u nich nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad przychodami o charakterze odsetkowym.

Etap 2 – jeżeli zgodnie z etapem 1 dana nadwyżka występuje, należy zbadać, czy nie przekracza ona w roku podatkowym kwoty 3 mln PLN (jest to tzw. próg de minimis; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę progu oblicza się mnożąc kwotę 250 000 PLN przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego).

Jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza 3 mln PLN w roku podatkowym, to koszty finansowania dłużnego można zaliczyć do kosztów podatkowych w całości.

Etap 3 – jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 mln PLN w roku podatkowym, kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika EBITDA (definiowanego dla celów podatkowych).

Jeżeli 30% podatkowej EBITDA daje kwotę większą niż 3 mln PLN – stosujemy limit 30% podatkowej EBITDA. Odpowiednio, jeżeli kwota 3 mln PLN jest większa niż 30% podatkowej EBITDA – stosuje się limit 3 mln PLN.

W przypadku, gdy stosujemy limit 30% podatkowej EBITDA i kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jest wyższa niż 30% podatkowej EBITDA – to w części przekraczającej 30% podatkowej EBITDA nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku, gdy stosujemy limit 3 mln PLN i kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jest wyższa niż 3 mln PLN – to w części przekraczającej 3 mln PLN nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Koszty finansowania dłużnego wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w danym roku przy spełnieniu określonych warunków mogą zostać rozliczone w kosztach podatkowych w następnych 5 latach podatkowych.

Podstawowe definicje

Dla właściwego zrozumienia powyższych etapów należy również odnieść się do najważniejszych definicji określonych ustawą o PDOP. W szczególności, warto zwrócić uwagę na szeroką definicję kosztów finansowania dłużnego. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się bowiem wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. W szczególności, kategoria kosztów finansowania dłużnego obejmuje odsetki (w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), opłaty, prowizje, premie, jak również część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Jeśli chodzi o przychody o charakterze odsetkowym, należą do nich przychody z tytułu odsetek, w tym tych skapitalizowanych, jak również inne przychody, równoważne ekonomicznie odsetkom i tym samym odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Warto również odnieść się do definiowanej dla celów podatkowych EBITDY. Zgodnie z ustawą o PDOP jest to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Należy zatem pamiętać, że podatkowa EBITDA odnosi się do wartości podatkowych (przychodów i kosztów podatkowych).

Liczne wątpliwości

W ramach zarysowanego powyżej zagadnienia niedostatecznej kapitalizacji określonej przepisami ustawy o PDOP obowiązującymi od 1 stycznia 2018 roku, należy też zauważyć, że w praktyce przepisy te nastręczają dość licznych wątpliwości interpretacyjnych. Dotyczą one w szczególności interpretacji przepisów przejściowych obowiązujących w 2018 roku, sposobu kalkulacji opisanych powyżej limitów finansowania dłużnego (opisany w niniejszym artykule w ramach etapu 2 i 3 sposób jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas w nielicznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 2018 roku na gruncie nowych przepisów), czy też sposobu wyodrębnienia kosztów finansowania dłużnego w postaci części odsetkowej rat leasingowych. Pozostaje mieć nadzieję, że te i inne wątpliwości znajdą w najbliższej przyszłości rozstrzygnięcie w wypracowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Artykuł autorstwa Michała Jarczewskiego, Supervisora w Dziale Doradztwa Podatkowego Mazars

www.mazars.pl

Materiał promocyjny powstał przy współpracy z Mazars