Instrumenty finansowe w spadku. A co z podatkiem?

Polacy coraz chętniej inwestują w akcje czy jednostki funduszy, jednak tylko niektórzy są świadomi konsekwencji podatkowych, jakie mogą powstać w przypadku dziedziczenia zgromadzonych instrumentów finansowych

Oszczędności są z punktu widzenia gospodarki warunkiem koniecznym do utrzymania długoterminowego wzrostu gospodarczego. Z punktu widzenia inwestora jednym z najważniejszych motywów oszczędzania jest zamiar gromadzenia majątku będącego przedmiotem dziedziczenia. Państwo od lat próbuje zachęcać do długoterminowego oszczędzania i promować ideę akcjonariatu obywatelskiego, co między innymi przyczyniło się do wzrostu liczby uczestników funduszy inwestycyjnych i nabywców akcji w ofertach publicznych Skarbu Państwa. Znacząca część z nich nie uświadamia sobie jednak konsekwencji podatkowych, jakie mogą powstać na gruncie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku dziedziczenia zgromadzonych instrumentów finansowych. Konsekwencje te są zależne od rodzaju instrumentu finansowego oraz daty jego nabycia przez spadkodawcę.

Organy podatkowe nie są jednomyślne

Ustaleniu sytuacji podatkowej spadkobierców nie sprzyja dotychczasowe niejednolite stanowisko organów podatkowych i orzecznictwo. Punktami spornymi są prawo do dziedziczenia ulgi podatkowej w odniesieniu do niektórych typów instrumentów finansowych oraz prawo do zaliczenia kosztów poniesionych przez spadkodawcę na nabycie instrumentów finansowych w przypadku ich zbycia przez spadkobiercę. Sposobem ustalenia przyszłych obowiązków spadkobiercy w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia instrumentów finansowych winno być uzyskanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ordynacji podatkowej, a przypadku pobrania podatku – wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 ordynacji.

Nabycie instrumentów finansowych w drodze dziedziczenia podlega podatkowi od spadków i darowizn, z wyjątkiem środków zgromadzonych w ramach Indywidualnych Kont Emerytalnych (IKE), Indywidualnych Kont Zabezpieczenia Emerytalnego (IKZE) i Pracowniczych Programów Emerytalnych (PPE). W przypadku nabycia spadku po 1 stycznia 2007 roku przez najbliższych możliwe jest także skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 4a ustawy. W odniesieniu do pozostałych spadkobierców zastosowanie znajdzie skala podatkowa wskazana w art. 15 ustawy.

Znacząco bardziej skomplikowana w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDF) jest sytuacja spadkobierców, którzy zbyli odziedziczone instrumenty finansowe. Kwestie sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego normuje art. 97 ordynacji, który jest ogólną i niezależną od przepisów prawa cywilnego podstawą takiej sukcesji. Spadkobierca podatnika wstępuje w majątkowe prawa i obowiązki podatnika. W odniesieniu do praw niemajątkowych sukcesja dotyczy tylko tych związanych z prowadzeniem przez spadkodawcę działalności gospodarczej, pod warunkiem jej kontynuowania przez spadkobierców. Jako że w prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw majątkowych, przy ustalaniu jego zakresu należy posiłkować się dorobkiem doktryny prawa cywilnego, zgodnie z którą prawa majątkowe to prawa bezpośrednio powiązane z ekonomicznym interesem podmiotu, w przeciwieństwie do praw niemajątkowych, które nie mają bezpośredniego przełożenia na jego sytuację ekonomiczną. Przyjęcie cywilistycznej wykładni pojęcia praw majątkowych na gruncie art. 97 ordynacji podatkowej prowadzi więc do wniosku, że w rozumieniu cytowanego przepisu są nimi wszelkie sytuacje korzystne dla podatnika z punktu widzenia zasad opodatkowania majątku wchodzącego w skład spadku. Są to m.in. prawo do zwrotu nadpłaty podatku, prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach oraz prawo do ulg i zwolnień podatkowych. Stąd też organy podatkowe dość zgodnie przyjmują, że sukcesji na gruncie art. 97 ordynacji podlegają czasowe zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 roku (sukcesja zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 UPDF) oraz prawo do zwolnienia podatkowego dochodów z funduszy kapitałowych pod warunkiem nabycia jednostek przed 1 stycznia 2001 roku (art. 52a ust. 1 pkt 3 UPDF – por. wyrok WSA w Krakowie z 24.11.2009, I SA/Kr 1201/09).

Znacznie więcej kontrowersji organów podatkowych budzi kwestia tego, czy sukcesją podatkową objęte jest uprawnienie do uwzględnienia kosztów poniesionych przez spadkodawcę na nabycie instrumentów finansowych innych niż obligacje. W przypadku spadkobrania tych ostatnich, od 2007 roku na mocy art. 5a ust. 12 UPDF podlegające opodatkowaniu dyskonto oznacza m.in. różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych instrumentów przez spadkodawcę. W odniesieniu do innych instrumentów, co prawda, art. 2 ust. 3 UPDF stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn, jednakże z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego (data otwarcia spadku – w odniesieniu do podatku od spadków i data zbycia instrumentów finansowych – w odniesieniu do podatku dochodowego), zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDF wskazujący kapitały pieniężne i prawa majątkowe jako źródło przychodów podlegających opodatkowaniu.

Kto i kiedy ponosi koszty

Odmawiając spadkobiercom prawa do rozliczenia kosztów nabycia poniesionych przez spadkodawcę, organy podatkowe wskazują, że koszty te nie zostały poniesione przez spadkobiercę (np. interpretacja IS w Warszawie z 31 stycznia 2011, IPPB2/415-913/10-5/MG), a prawo do ich odliczenia jest uprawnieniem warunkowym, zależnym od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest ich zbycie (por. wyrok NSA z 10 lutego 2009, II FSK 1624/07). Restrykcyjne stanowisko organów podatkowych zostało potwierdzone także przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (pismo z 18 maja 2010 r., SPS-024-6817/10) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r., II FSK 2557/10).

Istnieją jednak orzeczenia, w których przyjmuje się, że uprawnienie spadkodawcy do odliczenia wydatków, jako prawo o charakterze majątkowym, przechodzi na spadkobierców w trybie art. 97 ordynacji (por. interpretacja IS w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., IPPB2/415-30/09-2/MK, wyrok WSA w Warszawie z 28 lipca 2011 r., III SA/Wa 31/11). Przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDF odłożenie w czasie prawa do odliczenia wydatków na nabycie akcji i jednostek uczestnictwa do momentu ich zbycia jest wyłącznie elementem konstrukcyjnym podatku od dochodów z takich instrumentów. Spadkodawca nabywa prawo do uwzględnienia przy zbyciu wydatków na nabycie instrumentów finansowych już z chwilą ich nabycia – jednak z uwagi na sposób konstrukcji podatku, prawo do rozpoznania tych wydatków jako kosztu aktualizuje się dopiero z chwilą zbycia instrumentów. Z uprawnienia tego skorzystałby, gdyby dokonał zbycia instrumentów finansowych za życia, co wprost prowadzi do wniosku, że prawo to – mimo jego konkretyzacji dopiero w dacie zbycia – ma charakter majątkowy i jest przedmiotem sukcesji przez spadkobierców.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają także inne argumenty. Oczywiste jest, że ustawodawcy przysługuje prawo do kształtowania dochodów i wydatków państwa, w tym do kształtowania obciążeń podatkowych obywateli i wyboru optymalnych – z punktu widzenia prowadzonej polityki gospodarczej – konstrukcji podatków (por. orzeczenia TK z 14 grudnia 1993, K 8/93 oraz z 24 maja 1994, K 1/94). Zarówno tworzenie, jak i stosowanie prawa podatkowego winno jednak uwzględniać ogólne zasady ustrojowe, w tym w szczególności chroniące prawo własności i prawo do dziedziczenia. Prawo to czyni własność prywatną instytucją trwałą, nieograniczoną czasowo, niezależną od okresu życia?osoby, której w danej chwili?uprawnienia właścicielskie przysługują, a w aspekcie negatywnym zakazuje przejmowania przez państwo własności osób zmarłych (wyrok TK z 31?stycznia 2001, P 4/99). W przypadku wątpliwości co do zakresu normy art. 97 ordynacji winno się zatem dokonywać jej interpretacji zgodnie z wykładnią systemową uwzględniającą zasady zawarte w art. 21, 32 i 64 konstytucji i w konsekwencji przyjmować, że prawo do dziedziczenia chroni także sukcesję majątkowych uprawnień spadkodawcy.

Przyjęcie koncepcji braku sukcesji kosztów podatkowych powoduje, że postulat neutralności opodatkowania nie jest zachowany, i to bez uzasadnienia ani funkcją ekonomiczną podatku, ani polityką państwa

Trudno o racjonalne uzasadnienie

Dodatkowo przyjęcie, że spadkobierca nie może uwzględnić przy ustalaniu dochodu kosztów nabycia odziedziczonych instrumentów finansowych i zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od całego przychodu uzyskanego ze zbycia, w części przypadków prowadzi do opodatkowania podatkiem dochodowym ekonomicznej straty oraz stoi w sprzeczności z postulatem neutralności opodatkowania rozumianym jako nieingerowanie w relację ryzyko-dochód netto dla substytucyjnych produktów finansowych. Przyjęcie koncepcji braku sukcesji kosztów podatkowych powoduje, że powyższy postulat nie jest zachowany i to bez uzasadnienia ani funkcją ekonomiczną podatku, ani polityką państwa. Lokowanie środków w obligacje i w fundusze inwestycyjne obligacji ma taki sam cel ekonomiczny, ale znacząco różne konsekwencje podatkowe. Ze względów wskazanych powyżej, spadkobierca zbywający dziedziczone obligacje zapłaci podatek wyłącznie od odsetek (dyskonta), podczas gdy spadkobierca jednostek uczestnictwa – od całego przychodu ze zbycia jednostek. Gdyby spadkodawca całkowicie powstrzymał się od inwestowania, gromadząc środki wyłącznie w gotówce, spadkobierca podlegałby jedynie obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od spadku. Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiego różnicowania ciężarów podatkowych, biorąc pod uwagę obecną politykę państwa zakładającą upowszechnianie akcjonariatu oraz promowanie?wzrostu długoterminowych oszczędności na cele emerytalne.