Na niezależnych weryfikatorów informacji niefinansowych dyrektywa CSRD wskazuje biegłych rewidentów i firmy audytorskie. Raporty zrównoważonego rozwoju muszą zawierać szereg ujawnień w zakresie celów środowiskowych – jednym z nich jest wykorzystanie zasobów i gospodarka cyrkularna. Atestacja informacji i danych w tym zakresie jest jednym z nowych wyzwań dla audytorów.

Gospodarka o obiegu zamkniętym, inaczej zwana gospodarką cyrkularną, oznacza taki system gospodarczy, w którym możliwie jak najdłużej utrzymuje się produkty, materiały oraz inne zasoby w gospodarce, zwiększa ich efektywne wykorzystywanie w produkcji i konsumpcji, co ogranicza wpływ na środowisko ich wykorzystywania, jak również zmniejsza się tworzenie odpadów i substancji niebezpiecznych na wszystkich etapach ich cyklu życia.

Zbiorem wytycznych pozwalającym spółkom raportować wykorzystywanie zasobów i stosowanie zasad gospodarki cyrkularnej zgodnie z raportowaniem zrównoważonego rozwoju jest standard ESRS E5. Jego celem jest ujawnienie wpływu przedsiębiorstwa na środowisko przez zapewnienie przejrzystości w zakresie redukcji ilości odpadów, recyklingu materiałów i wykorzystywania zasobów bardziej efektywnie oraz przedstawienie przez jednostki gospodarcze polityk, działań i celów, aby stać się bardziej zrównoważonymi, a także skutków finansowych swoich wysiłków.

Analiza istotności standardu E5

Pierwszym krokiem przy atestacji informacji i danych dotyczących wykorzystania zasobów i gospodarki cyrkularnej jest weryfikacja, czy standard ESRS E5 jest faktycznie istotny dla danej jednostki. W tym celu biegły rewident powinien się upewnić, czy wyniki procesu badania przez spółkę podwójnej istotności są prawidłowe. Badanie istotności jest punktem wyjścia do spełnienia wymogów regulacji w zakresie zrównoważonego raportowania.

Biegły rewident powinien uzyskać zrozumienie procesu analizy podwójnej istotności jednostki zaprojektowanego w celu zidentyfikowania i określenia informacji, które mają być raportowane w sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, oraz ocenić, czy opis tego jest spójny z wdrożonym procesem. Proces atestacji podwójnej istotności przez zespół audytorski będzie polegał między innymi na zrozumieniu jednostki i kontroli wewnętrznej, w tym zrozumieniu procesu analizy podwójnej istotności, zrozumieniu działalności jednostki, stosunków gospodarczych i interesariuszy, weryfikacji procesu komunikowania się z interesariuszami, analizie, czy rozważono wszystkie zagadnienia zrównoważonego rozwoju wynikające z ESRS 1, ocenie, czy uwzględniono łańcuch wartości, czy uwzględniono wszystkie jednostki z grupy, sprawdzeniu, czy udokumentowany został proces myślowy oraz osądy oraz upewnieniu się, czy w ramach analizy istotności wykorzystano porównanie z podobnymi jednostkami lub opracowania naukowe i branżowe.

Z perspektywy biegłego rewidenta wynik tego badania ma kluczowe znaczenie do oceny, czy firma zaraportowała wszystkie istotne obszary i wynikające z nich wskaźniki. Firma powinna przedstawić informacje, dlaczego i na jakiej podstawie dane obszary zostały uznane za istotne zarówno z perspektywy finansowej, jak i jej wpływu na otoczenie zewnętrzne (podwójna istotność). Jeśli standard E5 jest istotny, biegły rewident powinien przeprowadzić analizę raportu pod kątem ich kompletności ujawnień i zgodności z ESRS E5.

Weryfikacja polityk dotyczących wykorzystania zasobów i gospodarki o obiegu zamkniętym

Standard ESRS E5-1 wymaga wyjaśnienia przez spółki swoich polityk zarządzania wykorzystaniem zasobów. Polityka ta powinna wskazywać, w jaki sposób firma planuje wykorzystywać mniej zasobów pierwotnych i więcej materiałów pochodzących z recyklingu.

Atestacja polityk dotyczących wykorzystania zasobów i gospodarki o obiegu zamkniętym przez biegłego rewidenta będzie polegać przede wszystkim na stwierdzeniu ich istnienia przez pozyskanie od spółki dokumentów formalnych zawierających opis wszystkich zasad w zakresie identyfikacji, oceny lub naprawy skutków swoich istotnych wpływów, ryzyk i szans związanych z wykorzystaniem zasobów oraz zarządzania nimi. W celu uwiarygodnienia funkcjonowania polityk w danej jednostce biegły rewident może wykonać procedurę przejścia przez daną politykę na wybranym przez siebie przykładzie lub wydarzeniu w niej zawartym, uzyskując od spółki dokumentację potwierdzającą poszczególne etapy wdrożenia wybranego przykładu lub dokonując obserwacji. Zespół audytorski powinien także upewnić się co do kompletności polityk w zakresie wskazanym w ESRS E5.

Weryfikacja wpływów, ryzyk i możliwości w zakresie gospodarki cyrkularnej

Wymogi ujawniania informacji zgodne z ESRS E5 obejmują wpływy, ryzyka i możliwości związane z gospodarką o obiegu zamkniętym. Podtematami, które powinny być uwzględnione w analizie tego zakresu, są zasoby wprowadzane, zasoby odprowadzane związane z produktami i usługami oraz gospodarowanie odpadami, w tym odpadami niebezpiecznymi i odpadami innymi niż niebezpieczne.

Spółki powinny opisać w raporcie zrównoważonego rozwoju, w jaki sposób identyfikują i oceniają ryzyka i szanse związane z wykorzystaniem zasobów i gospodarką cyrkularną, a do tego muszą przeprowadzić analizę ich działalności i łańcucha wartości. Atestacja przez biegłego rewidenta musi się więc opierać na weryfikacji tej kwestii. W celu upewnienia się co do poprawności ujawnień w zakresie wpływów, ryzyk i możliwości, a także działań (E5-2) biegły rewident powinien zapoznać się z analizą łańcucha wartości dokonaną przez jednostkę. Procedury audytorskie mogą obejmować pozyskanie zrozumienia zaprojektowania i wdrożenia procesu należytej staranności wymaganego przez ESRS, zrozumienie metody weryfikacji dostawców, pozyskanie dokumentacji w zakresie analizy łańcucha wartości – w szczególności w zakresie procesu myślowego, zapytania do doradców spółki lub kierownika jednostki na ten temat, a także przeprowadzenie background check.

W zakresie ujawnienia E5-3: „Cele dotyczące wykorzystania zasobów i gospodarki o obiegu zamkniętym” jednostki muszą ustalić i ujawnić cele, aby wesprzeć swoje strategie gospodarki o obiegu zamkniętym. Biegły rewident, zapoznając się z ujawnieniem E5-3, może kierować zapytania do kierownika jednostki i poddać uzyskane odpowiedzi ocenie pod kątem ujawnień w ESRS.

Przy ujawnieniu E5-6: „Skutki finansowe” jednostki powinny ujawnić skutki finansowe swoich strategii wykorzystania zasobów. Jeśli to możliwe, firmy powinny podawać konkretne liczby. W przeciwnym wypadku należy podawać informacje jakościowe, wyjaśniając kluczowe założenia stojące za ich szacunkami. Procedurami wykonanymi w tym zakresie przez biegłego rewidenta mogą być uzgodnienia danych liczbowych poprzez pozyskanie kalkulacji wykonanych przez jednostkę, ponowne przeliczenia lub uzgodnienia danych źródłowych. W przypadku szacunków zespół audytorski ma obowiązek zweryfikować, czy kierownik jednostki prawidłowo zastosował mające zastosowanie kryteria do szacunków lub informacji dotyczących przyszłości i ocenić prawidłowość metod przyjętych przez spółkę do ustalenia tych wielkości.

Atestacja wskaźników liczbowych

Sekcja E5-4: „Zasoby wprowadzane” koncentruje się na materiałach i zasobach. Jednostki powinny ujawnić całkowitą wagę produktów i materiałów, których używają. Muszą również wykazać, ile z tych materiałów jest poddawanych recyklingowi lub pochodzi ze źródeł odnawialnych oraz ujawnić produkty uboczne lub odpady z innych procesów. Jeżeli w ocenie jednostki zasoby wprowadzane stanowią istotną kwestię związaną ze zrównoważonym rozwojem, jednostka powinna ujawnić:

  • masę całkowitą produktów oraz materiałów technicznych i biologicznych użytych w okresie sprawozdawczym;
  •  wartość procentową materiałów biologicznych wykorzystywanych do wytwarzania produktów i świadczenia usług przez jednostkę i pozyskanych w sposób zrównoważony (z informacjami na temat stosowanego systemu certyfikacji), oraz
  • masę w tonach lub kilogramach oraz w wartości procentowej, ponownie użytych lub pochodzących z recyklingu komponentów, produktów i materiałów wtórnych.

W obszarze E5-5: „Zasoby odprowadzane” spółki muszą wyjaśnić, w jaki sposób obchodzą się z materiałami, które opuszczają ich proces produkcyjny. Spółki powinny projektować produkty tak, aby były trwałe, wielokrotnego użytku lub nadawały się do recyklingu. Jednostka ujawnia następujące informacje na temat całkowitej ilości odpadów pochodzących z własnych operacji, w tonach lub kilogramach:

  • całkowitą ilość wytworzonych odpadów;
  • całkowitą ilość odpadów, w przypadku których uniknięto unieszkodliwiania,
  • ilość odpadów kierowanych do unieszkodliwienia,
  • całkowitą ilość i wartość procentową odpadów niepoddanych recyklingowi.

Jednostki powinny udostępnić biegłemu rewidentowi dane źródłowe do wskazanych w raporcie danych liczbowych, muszą także przedstawić metodologie i kalkulacje do danych liczbowych, które były przeliczane. Przykłady procedur i technik, które mogą być zastosowane w tych procedurach w ramach zlecenia atestacyjnego, obejmują procedury analityczne, inspekcję na wybranej przez audytora próbie, potwierdzenie, ponowne obliczenie, ponowne wykonanie i zapytania do jednostki, które mogą być wykonane samodzielnie lub w połączeniu.

Wątpliwości audytora

Po zapoznaniu się z ujawnieniami dokonanymi przez spółkę w raporcie zrównoważonego rozwoju oraz analizie dokumentacji źródłowej naturalnie mogą pojawić się wątpliwości zespołu dokonującego atestacji. Jeżeli biegły rewident po wykonaniu procedur atestacyjnych w zakresie wykorzystania zasobów i gospodarki cyrkularnej ma wątpliwości co do danych lub ujawnień, powinien przekazać kierownikowi jednostki uwagi lub zidentyfikowane braki. Po uzupełnieniu ich przez spółkę niezbędna jest ponowna weryfikacja przez zespół audytorski. Jeśli biegły rewident nie jest w stanie uzyskać dowodów koniecznych dla atestacji oraz nie doprowadził do identyfikacji istotnych wpływów, ryzyk i możliwości związanych z kwestiami zrównoważonego rozwoju, dla których wymagane są ujawnienia, biegły rewident musi rozważyć wówczas wpływ tej kwestii na opinię w sprawozdaniu z atestacji.

Anna Górska menedżer, audyt, Grant Thornton