Czas wypełnić PIT-38

Inwestorze! Rozkładamy giełdowego PIT-a na czynniki pierwsze. Dziś drugi odcinek poradnika: przychody, koszty, instrumenty pochodne, zasada FIFO...

Przychody podlegające opodatkowaniu

Transakcje dokonywane na takich papierach wartościowych jak udziały, akcje, obligacje, prawa poboru, prawa do akcji, certyfikaty w funduszach inwestycyjnych itp. są źródłem przychodu, który prosto daje się ustalić. Co prawda możemy mieć problem z umowami nietypowymi (np. umowa zamiany też jest transakcją odpłatnego zbycia podlegającą opodatkowaniu), jednak stanowią one wąski margines.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT stanowi, że przychód z takiego odpłatnego zbycia jest opodatkowany, jeśli jest należny, nawet w sytuacji, gdy nie został faktycznie otrzymany. Gdy z tą definicją zestawimy zwykłą transakcję giełdową, nie będziemy mieć problemu z określeniem, co jest naszym przychodem, bowiem kwota uzyskana ze sprzedaży staje się należna z chwilą rozliczenia transakcji na rachunku. W naszym zeznaniu powinniśmy więc uwzględnić te sprzedaże, które rozliczono na rachunku inwestycyjnym do końca grudnia danego roku podatkowego. Wątpliwości powstaną jednak wtedy, gdy zbycia papierów wartościowych dokonujemy poza rynkiem, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wtedy o należnym przychodzie zdecyduje to, jaki jest rodzaj naszego papieru wartościowego i jakie obostrzenia prawne występują przy przenoszeniu prawa własności waloru. Należy pamiętać, że często o uzyskaniu przychodu nie decyduje sama data umowy, ale zapisanie przeniesienia własności w stosownym rejestrze akcjonariuszy czy nawet w najprostszej księdze akcyjnej.

W przypadku pochodnych instrumentów finansowych sprawa ustalenia przychodu jest bardziej skomplikowana. Realizacja zysków lub strat na tych instrumentach, zwykle opierających się na dźwigni finansowej, nie przypomina rozliczenia transakcji na najbardziej popularnych papierach wartościowych. Tutaj wartość zamykanych pozycji jest nieadekwatna do kwot jakie możemy uzyskać po stronie naszych przychodów, ponieważ kwoty rozliczane fizycznie w transakcjach na pochodnych (zwiększenia lub zmniejszenia depozytu pieniężnego) są tylko określoną częścią wartości pochodnych. Przyjęło się więc, że rozliczenie pochodnych instrumentów finansowych zostanie podatkowo oznaczone w przychodach w sytuacji, gdy mamy po prostu zysk na tych instrumentach, bez jednoczesnego prezentowania wartości kosztowych. A jeśli na pochodnych ponieśliśmy stratę, będzie ona zaprezentowane w części „koszty uzyskania" bez podawania wartości przychodu.

Choć takie podejście do rozliczenia pochodnych jest akceptowane w interpretacjach oficjalnych, organy podatkowe nie do końca wiedzą, jak traktować zyski lub straty osiągane na tych instrumentach. Co prawda urzędnicy mają największe wątpliwości wtedy, gdy rubryka przychody jest pusta, zaś wypełniono jedynie rubrykę „koszty", generalnie zapominają jednak o tym, że to właśnie w oficjalnych interpretacjach dawno usankcjonowano taki sposób rozliczania pochodnych instrumentów finansowych. Ma on szczególne znaczenie dla tych inwestorów, którzy muszą wyliczać swój zysk w walutach innych niż polska, a potem – na potrzeby zeznania podatkowego – ustalać przychód według kursu średniego z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia. Chodzi bowiem o to, by przeliczenie na złote stosować tylko do wartości rzeczywistych rozliczenia (w walucie) a nie do wartości, których dotyczy stosowana dźwignia.

Na koniec kilka słów o przychodach wykazywanych w części G informacji PIT-8C. Rubryka 59 to zmora wszystkich wystawców oraz urzędników czytających informację. Zgodnie z opisem na formularzu w tej enigmatycznej pozycji umieszcza się przychody „co do których składający nie jest w stanie określić czy podlegają opodatkowaniu, czy nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956 z późn. zm.)". To oznacza, że albo sami musimy rozstrzygnąć czy przychody z części G wykazujemy w zeznaniu jako opodatkowane, albo zrobi to organ podatkowy. W praktyce generuje to spore zamieszanie w procesie sprawdzania zeznań podatkowych.

Koszty uzyskania przychodu

Z tym technicznym pojęciem ustawowym nie tylko inwestorzy mają największy problem. Kłopoty wynikają w głównej mierze z niedoskonałości przepisów prawnych, które próbuje się „łatać" oficjalnymi interpretacjami. Te zaś są różnorodne dlatego, że dowolność w tłumaczeniu ustawy opiera się na kategoriach pozaprawnych, na tzw. „słuszności" i „logice" pewnych sytuacji, które często nie przystają do reguł ustawowych.

Szczególne wątpliwości rodzą zawsze te wydatki inwestorów, które bezpośrednio nie są związane z samymi transakcjami. Chodzi tu o koszty inne niż prowizje maklerskie i opłaty za prowadzenie rachunków inwestycyjnych, takie jak koszty dostępu do notowań giełdowych, koszty transferów i przechowywania instrumentów, koszty literatury, kredytów i innych rzadziej występujących, specyficznych opłat.

Przepisy ustawy dość wyraźnie odnoszą się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych oraz wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Co więc można uznać za wydatek związany z „nabyciem" lub „objęciem? Na pierwszym planie będzie to zapewne cena zapłacona za dany walor,?a dalej prowizje zapłacone na rzecz pośrednika przy zakupie instrumentów oraz opłaty za prowadzenie rachunku inwestycyjnego (lub?ogólniej: rachunku papierów wartościowych), bez którego nabycia lub objęcia nie?moglibyśmy zrealizować. Co prawda prowizje pobierane przy sprzedaży nie mieszczą się ściśle w wydatkach na „objęcie" lub „nabycie", ale jak na razie nikt nie zakwestionował możliwości ich uwzględniania przy obliczaniu dochodu (straty).

Jeśli chodzi o całą resztę kosztów, to tak naprawdę jesteśmy skazani na podejście urzędnika i funkcjonujące interpretacje oficjalnie – jedne mniej, a inne bardziej korzystne dla inwestorów. Jedne mniej, a drugie bardziej odkrywające ukryty sens niejasnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania. Jako argument możemy wykorzystać tekst broszury informacyjnej (do deklaracji PIT-38) wydanej przez Ministerstwo Finansów, która na stronie trzeciej informuje o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych m.in. „prowizji zapłaconych (...) z tytułu transferu czy zdeponowania papierów wartościowych". Choć broszura nie wyjaśnia, czy konieczne jest wykazanie?związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami, zawsze to jakaś wskazówka do obrony przed dowolnością interpretacyjną urzędu skarbowego, ponieważ broszura jest oficjalnym dokumentem wydanym przez Ministerstwo Finansów.

Podobnie jak w przypadku przychodów temat rozliczenia kosztów podatkowych jest inaczej traktowany w przypadku instrumentów pochodnych. Również tu rozliczana jest tylko różnica, czyli po stronie kosztów uzyskania przychodów prezentowana jest strata na pochodnych, bez wykazywania wartości samego instrumentu po obu stronach podatkowego równania. Należy pamiętać, że ustawa pozwala na rozliczenie wydatków na nabycie instrumentów pochodnych także w sytuacji, gdy nie dokonaliśmy ich „odpłatnego zbycia", czyli np. wtedy, gdy zrealizowaliśmy prawa wynikające z tych instrumentów lub zrezygnowaliśmy z realizacji tego prawa (np. kontrakt wygasł).

FIFO

Nawet jeśli uznamy, że nasz katalog kosztów podatkowych jest pewny i niepodważalny, pamiętajmy o tym, że w różny sposób wpływa on na poszczególne transakcje i w różny sposób może być uwzględniany w cenie nabywanych instrumentów biorąc pod uwagę choćby zasadę FIFO. A bez zrozumienia tej zasady nie da się prawidłowo ustalić dochodu lub straty dla potrzeb PIT-38.

Kupując na giełdzie akcje lub inne instrumenty finansowe zwykle zawieramy więcej niż jedną transakcję. Często wynika to z przyjętej strategii, a najczęściej z uwarunkowań obrotu na giełdzie, które nie zawsze pozwalają nam nabyć całość pożądanego pakietu za jednym razem. Takie podzielenie zakupów, a także sprzedaży na części oznacza, że przy każdym zbyciu instrumentów konieczne jest powiązanie konkretnego przychodu z konkretnymi kosztami. Bez zasady FIFO byłoby to niemożliwe, albo prowadziłoby do dowolności w ustalaniu podstawy opodatkowania.

W ustawie PIT mamy tak naprawdę dwie zasady FIFO. Jedną zapisano w art. 30a ust. 3:

„Jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego."

To do niej odwołuje się przepis ustanawiający opodatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia i realizacji instrumentów finansowych, chociaż pierwotnie miała ona zastosowanie tylko do ustalania dochodu z jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Druga definicja FIFO, wprost odnosząca się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zawarta jest w art. 24 ust. 10 ustawy PIT:

„Jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych."

Chaos legislacyjny można uprościć i bez trudu z dwóch przepisów stworzyć jedną definicję – dla uszeregowania naszych transakcji zbycia papierów wartościowych i podporządkowania do uzyskanych z nich przychodów odpowiednich kosztów, konieczne jest połączenie najwcześniejszych sprzedaży z najwcześniejszymi zakupami danego waloru.

Przykład

Podatnik kupił 15 kwietnia 100 akcji spółki X, a 5 maja kolejne 100 akcji tej samej spółki. Następnie podatnik sprzedał 1 czerwca 100 akcji spółki X. Dla ustalenia dochodu ze sprzedaży akcji w dniu 1 czerwca podatnik pomniejszy przychód z tej sprzedaży o koszty nabycia w dniu 15 kwietnia. Koszt nabycia pozostałych 100 akcji zostanie przypisany do przychodu z kolejnego zbycia (w całości lub części).

Dla tak prostych transakcji jak w opisanym przykładzie nasza definicja i zasady określone w ustawie wydają się sprawdzać. Problem jednak pojawia się wtedy, gdy:

- do kosztów poszczególnych transakcji dochodzą jeszcze koszty, które mają charakter ogólny (np. opłata za rachunek), a pamiętajmy o tym, że koszty możemy rozliczać jedynie wtedy, gdy mamy choćby złotówkę przychodu (wyjątkiem są tu pochodne instrumenty finansowe, które pozwalają na rozliczanie kosztu bez uzyskania przychodu);

- nasze walory są przenoszone na inne rachunki, blokowane i zastawiane, poddawane splitom, konsolidacjom czy konwersjom, dziedziczone lub stanowią przedmiot innych czynności nie uznawanych za odpłatne zbycie.

W przypadku kosztów ogólnych ustawa nie daje żadnej odpowiedzi na nasze wątpliwości i większość podatników, którzy w danym roku ponieśli jakiś ogólny koszt podatkowy (np. opłatę za prowadzenie rachunku), rozliczy go w całości, bez badania związku z poszczególnymi transakcjami zbycia.

W przypadku innych czynności, które dotyczą naszych instrumentów, stosuje się założenie, że zasada FIFO ma znaczenie dla uporządkowania tzw. kolejki FIFO. Tak więc także w odniesieniu do transferów lub innych rodzajów przeniesienia własności trzeba zastosować zasadę, że taki transfer lub przeniesienie własności dotyczy kolejno papierów nabytych najwcześniej.

Największy problem rodziły od początku wprowadzenia „podatku giełdowego" wszystkie te sytuacje, w których instrumenty były dla podatników częściowo „niedostępne", np. w przypadku zastawów lub blokad, a mimo to dochodziło do przeprowadzania operacji na nich, w odniesieniu do części dostępnej. Dawne interpretacje, zwłaszcza te wydane przez Ministerstwo Finansów w pierwszym roku funkcjonowania podatku, pozwalały na modyfikowanie zasady FIFO w oparciu o „dostępność" papierów, jednak dziś wydaje się, że zasada FIFO powinna być stosowana automatycznie, bez możliwości manipulowania kolejką opartą o daty nabycia akcji. Jeśli mieliśmy w danym roku do czynienia z taką sytuacją dobrze jest prześledzić historię transakcji i sprawdzić, które nabycia uwzględniono w kolejce FIFO, a które z niej „wypadły".

Za każdym razem, gdy mamy wątpliwości, czy nasze dochody lub straty zostały obliczone w wyniku prawidłowego zastosowania zasady FIFO, zmuszeni jesteśmy bardzo precyzyjnie zagłębić się w szczegóły (daty) rozliczeń naszych transakcji. Zadanie takie może być tym trudniejsze, im więcej transakcji w ciągu roku wykonaliśmy, jednak bez przeprowadzenia takiej analizy nigdy nie możemy być pewni, czy informacja PIT-8C i samo zeznanie podatkowe jest sporządzone prawidłowo. Sporządzenie zeznania może być też niemożliwe, jeśli natrafimy na nietypowe sytuacje – na przykład sprzedamy część papierów wartościowych nabytych w jednym i tym samym momencie ale po różnych cenach. Jak ustalić dochód, gdy w ustawowych definicjach FIFO nie znajdziemy żadnej wskazówki do rozwiązania takiego problemu? Nie pomogą nam tu żadne interpretacje, bo ich po prostu brak. Wyjaśnienia w urzędzie skarbowym też się na nic zdadzą, jeśli sami nie będziemy mieli ustalonej strategii postępowania. Dobrze jest skorzystać z pomocy fachowca, najczęściej – doradcy podatkowego.