Leasing finansowy coraz bardziej atrakcyjny

Przedmiotem leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych mogą być zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne, pod warunkiem, żemogą one podlegać amortyzacji. Wyjątkiem są grunty, które choć nie podlegają amortyzacji, mogą również stanowić przedmiot podatkowej umowy leasingu.

Wybór formy leasingu zależy od woli stron, które powinny brać przede wszystkim pod uwagę to, która z nich chce dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W leasingu operacyjnym będzie to leasingodawca (finansujący), a w leasingu finansowym leasingobiorca (korzystający). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) przewidują pewne różnice w konsekwencjach podatkowych w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest sprzęt komputerowy (środki trwałe - komputery, serwery, monitory, drukarki, skanery itd.) oraz oprogramowanie komputerowe (wartość niematerialna i prawna).

Krótki okres amortyzacji

W związku z relatywnie krótkim okresem amortyzacji podatkowej, dla korzystających szczególnie atrakcyjną formą staje się leasing finansowy, gdyż odpisanie w koszty wartości przedmiotu leasingu następuje stosunkowo szybko (w odniesieniu do sprzętu komputerowego nawet w ciągu 20 miesięcy - przy zastosowaniu przyspieszonej stawki amortyzacyjnej). Biorąc pod uwagę, że okres umowy leasingu zwykle jest uzależniony od możliwości dokonywania spłat okresowych przez korzystającego, bardzo często możliwy okres amortyzacji będzie znacznie krótszy niż okres trwania umowy. Wówczas uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest dużą korzyścią dla podmiotu dokonującego tych odpisów, zwłaszcza gdy jego działalność jest wysoko dochodowa.

Jedna umowa

W związku z tym, że przepisy podatkowe dotyczące leasingu przewidują odrębne zasady dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych powinna być określona odrębnie. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby były one określone w jednej umowie (dokumencie).

Dwa uprawnienia

Zastosowanie przepisów podatkowych dotyczących leasingu daje dwa podstawowe uprawnienia: możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego w leasingu finansowym, który ma tylko prawo do używania lub używania i pobierania pożytków od przedmiotu leasingu, jak również prawo do zbycia przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu, na jaki została zawarta umowa. Korzyść bezpośrednią z tego tytułu odnosi korzystający, gdyż w przypadku umów sprzedaży innych niż następujących po umowie leasingu, są oni zobowiązani do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu w wysokości wartości rynkowej tego przedmiotu. Regulacje te nie mają jednakże zastosowania do tzw. sprzedaży poleasingowej na rzecz dotychczasowego leasingobiorcy. Wiadomo jednak, że koszty związane z obciążeniami publicznoprawnymi zostaną przerzucone pośrednio również na korzystającego. W związku z tym beneficjentami preferencyjnych zasad sprzedaży poleasingowej będą obie strony umowy leasingu.

Leasing operacyjny

Umowa leasingu operacyjnego w przypadku sprzętu komputerowego powinna być zawarta na okres co najmniej 16 miesięcy. Finansujący może dokonywać odpisów amortyzacyjnych według stawki podstawowej wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych, tj. 30% rocznie (pozycja 10. Wykazu). Może również zastosować stawkę przyspieszoną z zastosowaniem współczynnika 2 (tj. maksymalnie 60% rocznie). Możliwość zastosowania stawki podwyższonej występuje w przypadku maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu. Zgodnie z wyjaśnieniami do Wykazu Stawek Amortyzacyjnych, przez maszyny i urządzenia grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w art. 16 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie się maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje, dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną. Definicja ta pozwala na bardzo szerokie zastosowanie korzystnej stawki amortyzacyjnej i odnosi się do budowy technicznej środków trwałych. W związku z tym stawki przyspieszone będą miały zastosowanie bez względu na to, jaki jest faktyczny okres używania środków trwałych.

Bez dochodu podatkowego

Przy możliwym okresie amortyzacji należy zwrócić uwagę na to, że umowa leasingu może trwać znacznie dłużej niż podatkowy okres amortyzacji. Może się okazać, że przy dłuższych okresach trwania umów leasingu finansujący nie będzie osiągał dochodu podatkowego w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Opłaty leasingowe, które w całości stanowią dla finansującego przychód, mogą być po prostu mniejsze niż odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu. Dochód z tytułu poszczególnej umowy może występować wówczas dopiero po zakończeniu amortyzacji do końca trwania umowy leasingu.

Rzeczywista wartość netto

Po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może zbyć przedmiot leasingu po cenie nie niższej niż tzw. hipotetyczna wartość netto. Biorąc pod uwagę wysoką stawkę amortyzacyjną dla zespołów komputerowych (30%), wartość ta osiągnie 0 już po okresie 13,5 miesiąca. Wówczas finansujący ma prawo sprzedać przedmiot leasingu za symboliczną złotówkę, bez ryzyka ustalania przychodu przez organy podatkowe na poziomie cen rynkowych. Kosztem uzyskania tego przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest tzw. rzeczywista wartość netto. Jest to zaktualizowana wartość początkowa przedmiotu leasingu (zazwyczaj cena nabycia lub koszty wytworzenia ustalone zgodnie z przepisami o amortyzacji zawartymi w ustawie CIT) pomniejszona o dokonane przez finansującego odpisy amortyzacyjne.

Jeżeli finansujący nie zamortyzował w pełni środków trwałych w okresie trwania umowy leasingu, wynik sprzedaży poleasingowej może być stratą. Zwłaszcza wówczas, gdy przychód został określony w wysokości wspomnianej wartości hipotetycznej netto, która powinna być niższa niż wartość rzeczywista netto.

Leasing finansowy

Umowa leasingu finansowego może być zawarta na dowolnie długi okres oznaczony. Podstawowym warunkiem jest określenie w umowie, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający (poza sumą opłat, która bez podatku VAT musi wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu). Podobnie jak w leasingu operacyjnym w stosunku do finansującego, tak w leasingu finansowym to korzystający ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach. Może się okazać, iż odpisy te są wyższe niż faktycznie dokonywane na rzecz finansującego opłaty leasingowe. Dzieje się tak, jeżeli czas trwania umowy jest znacznie dłuższy niż okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo kosztem uzyskania przychodów będzie część odsetkowa opłat leasingowych, z tym, że przez cały okres trwania umowy leasingu, nawet po zakończeniu amortyzacji. Oczywiście po zakończeniu odpisów amortyzacyjnych korzystający będzie dokonywał wydatków z tytułu opłat leasingowych, a nie będzie miał kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu. Kosztem będzie jedynie wspomniana część odsetkowa opłat.

U finansującego przez cały okres trwania umowy przychodem będzie jedynie część odsetkowa opłat leasingowych. Po upływie podstawowego okresu umowy cena ustalona przez strony będzie stanowiła przychód finansujący bez względu na jej wysokość. Kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, stanowiącego przedmiot umowy leasingu, pomniejszone o spłatę wartości początkowej.

Leasing oprogramowania

Oprogramowanie w rozumieniu przepisów podatkowych może być traktowane przede wszystkim jako licencje albo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Oba rodzaje praw mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Mogą być więc przedmiotem podatkowej umowy leasingu.

Podobnie jak w przypadku sprzętu komputerowego, tak i w odniesieniu do oprogramowania komputerowego przepisy podatkowe przewidują minimalny okres trwania umowy leasingu operacyjnego. Wynosi on 40% okresu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 16 m ustawy CIT. Dla licencji na oprogramowanie komputerowe minimalny okres amortyzacji wynosi 2 lata. Umowa leasingu operacyjnego obejmująca oprogramowanie powinna trwać co najmniej 9,6 miesiąca. Opłaty leasingowe w całości stanowią przychód finansującego. Równocześnie są one kosztem podatkowym dla korzystającego. Finansującemu przysługuje prawo do amortyzowania oprogramowania. Po upływie podstawowego okresu umowy finansujący może zbyć przedmiot leasingu za cenę nie niższą niż hipotetyczna wartość netto (obliczana jest na podstawie trzykrotnie skróconych minimalnych okresów amortyzacji przewidzianych w art. 16 m ustawy CIT dla wartości niematerialnych i prawnych). Dla oprogramowania komputerowego wartość ta osiągnie 0 po ośmiu miesiącach. Biorąc pod uwagę fakt, że minimalny okres trwania umowy leasingu operacyjnego dla oprogramowania wynosi 9,6 miesiąca, po upływie tego okresu finansujący będzie miał uprawnienie do zbycia przedmiotu leasingu nawet za symboliczną złotówkę.

Cenę ustalają strony

Przepisy podatkowe nie mówią, jaki jest charakter umowy przenoszącej własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Mowa jest jedynie o cenie wyrażonej w umowie sprzedaży. Sugeruje to, że strony powinny ustalić jakąś cenę - choćby symboliczną złotówkę, aby można mówić o umowie sprzedaży. Niemniej jednak jedynie kwota ustalona w tej umowie będzie stanowiła przychód dla finansującego. Bez względu na aktualną na dzień sprzedaży rynkową wartość przedmiotu leasingu, organ podatkowy nie będzie mógł ustalić przychodu finansowego na poziomie rynkowym. Taka możliwość przysługuje jedynie w przypadku sprzedaży dotychczas korzystającemu. Nie ma zastosowania do osób trzecich. W stosunku do nich finansujący, bez względu na przyjętą w umowie cenę, będzie zobowiązany ustalić przychód na poziomie cen rynkowych. W przeciwnym razie organ podatkowy określi przychód w takiej wysokości.

Finansowy na czas oznaczony

Umowa leasingu finansowego obejmująca oprogramowanie powinna być zawarta na czas oznaczony (brak tu wymogu okresu minimalnego). Suma opłat pomniejszona o podatek VAT powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz zawierać postanowienie o tym, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Podobnie jak w przypadku sprzętu komputerowego, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający na zasadach ogólnych, tj. w minimalnym okresie 2 lat.

Opłaty leasingowe stanowią przychód finansującego tylko w części odsetkowej. Również ta część stanowi dodatkowy, oprócz odpisów amortyzacyjnych, koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Jeżeli umowa leasingu nie określa, jaka część poszczególnych opłat stanowi spłatę wartości początkowej, a jaka część odsetkową, wartości te ustala się proporcjonalnie do okresu trwania umowy (przy uwzględnieniu ceny zbycia po upływie podstawowego okresu umowy, która w całości powinna być zaliczana na poczet spłaty wartościPodobnie jak w przypadku sprzętu komputerowego, po upływie podstawowego okresu umowy jej strony mogą dokonać zbycia przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie sprzedaży, bez względu na aktualną wartość rynkową oprogramowania. Będzie to przychód finansującego. Kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącej przedmiot umowy, pomniejszone o spłatę wartości początkowej.

Podatek od towarów i usług

Obecnie zarówno sprzęt komputerowy, jak i oprogramowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (to ostatnie dopiero od 26 marca 2002 roku; opodatkowanie nie ma zastosowania do licencji używanych na podstawie umów zawartych przed 26 marca 2002 roku, które zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym do 25 kwietnia 2002 r.). Finansującemu, w związku z nabyciem tych składników majątkowych, będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego przy ich zakupie nad podatkiem należnym, w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych podlegających amortyzacji, które służą mu do czynności opodatkowanych (usługi leasingu). Uprawnienie takie nie przysługuje korzystającemu w związku z zakupem usługi leasingu.

Opłaty leasingowe podlegają co do zasady opodatkowaniu stawką podstawową 22%, zarówno w przypadku sprzętu komputerowego, jak i oprogramowania. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usługi leasingu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Termin ten zwykle określony jest w mowie leasingu, w niektórych przypadkach może wynikać z innych dokumentów, takich jak np. faktura. n