Skąd się wzięło "lub" w nowej ustawie o VAT

Projekt ustawy o VAT, który jest obecnie przedmiotem prac legislacyjnych, może istotnie wpłynąć na zasady opodatkowania leasingu. Do tej pory, począwszy od marca 2002 roku, zarówno leasing finansowy, jak i operacyjny traktowane są jako usługi. Teraz mogą czekać nas poważne zmiany.

Zapisy projektu, które budzą istotne wątpliwości co do ich zgodności z VI Dyrektywą dotyczącą VAT w Unii Europejskiej, rodzą poważne ryzyko, że wszelkie umowy leasingu, które zawierają tak zwaną opcję zakupu, mogą zostać potraktowane jako dostawa towarów. W konsekwencji opodatkowaniu podlegałaby cała wartość przedmiotu leasingu wraz z należnymi odsetkami w momencie wydania przedmiotu leasingu. W takiej sytuacji znacznie zmalałaby atrakcyjność leasingu jako źródła finansowania inwestycji, z uwagi na konieczność odprowadzenia przez finansującego dodatkowego podatku VAT. W efekcie koszt ten byłby finansowany przez korzystającego z leasingu.

Leasing jako usługa

Przypomnijmy, że taki stan istniał przed marcem 2002 r., kiedy zostało wydane nowe rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT (22 marca 2002 roku). Opodatkowanie leasingu z góry wynikało z zapisów poprzedniego rozporządzenia, które zezwalało korzystającemu traktować umowę leasingu na równi z zakupem środków trwałych dla celów uzyskania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy podatkowe i Ministerstwo Finansów na podstawie tego przepisu wywnioskowały, że skoro leasing jest traktowany na równi z zakupem u korzystającego, u finansującego powinien być traktowany na równi ze sprzedażą, choć żaden przepis ustawy o VAT na to nie zezwalał. Negatywny efekt takiej interpretacji był łagodzony poprzez prawo korzystającego do wystąpienia o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Potraktowanie obu leasingów jako usługi znacznie uprościło transakcje leasingowe, zwłaszcza te transakcje, w przypadku których opłaty okresowe za używanie przedmiotu leasingu były kalkulowane w oparciu o walutę obcą lub zmienną stopę odsetkową (w momencie wydania przedmiotu nie można było ustalić precyzyjnie podstawy opodatkowania).

Jeżeli projekt w obecnym kształcie zostanie przyjęty przez parlament, powyższe problemy ponownie staną się udziałem stron umów leasingu.

Skąd się wzięło "lub"

Powodem takiego stanu rzeczy jest prawdopodobnie błędne tłumaczenie tekstu VI Dyrektywy.

Zgodnie art. 5 ust. 4 b VI Dyrektywy, dostawa towarów obejmuje między innymi rzeczywiste wydanie towarów na podstawie umowy mającej na celu udostępnienie towarów do używania na czas określony, jeżeli w normalnych okolicznościach prawo własności zostanie przeniesione najpóźniej z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Dyrektywa przewiduje dwa warunki, które powinny być spełnione łącznie, tj. prawo własności powinno być przeniesione:

- w normalnych okolicznościach,

- najpóźniej z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Jest to zgodne z duchem tego przepisu, który ma zastosowanie także do sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Celem było opodatkowanie również umów, których efekt był zbliżony do sprzedaży, tj. następowało przeniesienie własności. Przepis ten dotyczy jednak umów, w których przeniesienie własności następuje niejako automatycznie (jest niezbędnym elementem tego rodzaju kontraktów).

Wiele umów leasingowych zawieranych w obrocie gospodarczym ma opcję zakupu po zakończeniu umowy. Opcja taka daje prawo do nabycia przedmiotu leasingu za określoną kwotę, zwykle znacznie niższą niż jego aktualna w momencie sprzedaży wartość, przez korzystającego. Jest to uprawnienie jednostronne, gdyż korzystający nie ma obowiązku nabyć przedmiotu leasingu. W praktyce wiele podmiotów nie jest tym w ogóle zainteresowanych. Wówczas firma leasingowa może oddać taki przedmiot innemu podmiotowi do korzystania lub zbywa go, często po wartości znacznie wyższej niż ta, która by mu przysługiwała od dotychczasowego korzystającego.Przepisy projektu

polskiej ustawy VAT

Proponowane w projekcie ustawy odpowiednie przepisy brzmią:

"Przez dostawę towarów rozumie się (...) wydanie towarów w oparciu o umowę leasingu lub inną umowę o podobnym charakterze zawartą na czas określony lub umowę sprzedaży na warunkach odroczonej płatności - jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty - prawo własności zostanie przeniesione".

Treść powyższego przepisu jest zbliżona do brzmienia VI Dyrektywy, z drobnym, lecz bardzo istotnym wyjątkiem. Dodano słowo "lub" w miejscu, gdzie go absolutnie być nie powinno.

Z powyższych przepisów wynika, że aby umowę leasingu lub o podobnym charakterze traktowano jako dostawę towarów, musi być spełniony jeden z dwóch warunków:

a) prawo własności zostanie przeniesione w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub

b) prawo własności zostanie przeniesione z chwilą zapłaty ostatniej raty.

W przypadku spełnienia jednego z wymienionych powyżej warunków umowa leasingu nie będzie stanowiła dla celów VAT świadczenia usług, lecz będzie traktowana podobnie jak umowa sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy i wydania przedmiotu leasingu powstanie obowiązek zapłaty podatku należnego od wszystkich rat leasingowych (mimo że raty będą płatne zgodnie z harmonogramem określonym w umowie). Czyli dostawa towarów w rozumieniu nowych przepisów.

W umowach leasingu, które zawierają tzw. opcję zakupu umożliwiającą nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, zwykle własność nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, lecz wymagane jest zawarcie odrębnej umowy. Cena płacona przez korzystającego nie stanowi ostatniej raty leasingowej. Umowy takie nie spełniają więc warunku wymaganego przez Dyrektywę (jednocześnie jednego z warunków określonych przez projekt polskiej ustawy, aby prawo własności zostało przeniesione najpóźniej z ostatnią ratą).

Istotne wątpliwości budzi natomiast warunek, zgodnie z którym prawo własności zostanie przeniesione w następstwie normalnych zdarzeń. W przypadku omawianych umów, opcja zakupu przedmiotu leasingu jest jednym ze "zdarzeń przewidzianych umową". Kwestią interpretacji organów podatkowych w pierwszej kolejności oraz sądów administracyjnych w drugiej będzie, jak przepis ten zostanie zinterpretowany. Ma to szczególne znaczenie dla opcji zakupu, tj. kiedy wykonanie opcji zakupu jest zdarzeniem "normalnym", a kiedy zdarzeniem o charakterze dodatkowym. Biorąc pod uwagę sens ekonomiczny umów leasingu, trudno będzie wykazać, że opcja nie jest zdarzeniem normalnym, wynikającym z umowy tego rodzaju.

Powyższe wątpliwości są niezależne od klasyfikacji danej umowy leasingu dla celów podatku dochodowego, tj. dotyczą one zarówno tzw. umów leasingu finansowego, jak i operacyjnego, zawierających opcję zakupu.

Istnieją jednak argumenty przemawiające za tym, że warunek przeniesienia własności w następstwie normalnych zdarzeń powinien być pominięty przy klasyfikacji umów leasingu dla celów opodatkowania VAT.

Leasing w VI Dyrektywie,

czyli jak powinno być

Jak wyżej wskazano, zgodnie z VI Dyrektywą, dostawa towarów obejmuje między innymi rzeczywiste wydanie towarów na podstawie umowy mającej na celu udostępnienie towarów do używania na czas określony, jeżeli w normalnych okolicznościach prawo własności zostanie przeniesione, z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Dyrektywa nie zawiera słowa "lub" występującego w polskim przepisie projektu ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z nią, umowa leasingu powinna być traktowana dla celów VAT podobnie do umowy sprzedaży jedynie wtedy, gdy przeniesienie własności przedmiotu leasingu następuje z chwilą zapłaty ostatniej raty. W komentarzach do VI Dyrektywy wskazuje się, że wyrażenie "w normalnych okolicznościach" jest ściśle związane z warunkiem podstawowym, tj. przeniesieniem własności z chwilą zapłaty ostatniWarto podkreślić, że wersja niemieckojęzyczna VI Dyrektywy w ogóle nie zawiera słów "w normalnych okolicznościach".

Można zauważyć, że jeżeli umowa leasingu spełnia warunek, zgodnie z którym prawo własności zostanie przeniesione z chwilą zapłaty ostatniej raty, spełnia jednocześnie pierwszy warunek, tj. prawo własności zostanie przeniesione w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową. Literalna wykładnia przepisów Dyrektywy prowadzi do wniosku, że powinien być w tym miejscu tylko jeden warunek.

Zakończenie

Polski ustawodawca po raz kolejny stworzył przepisy, które oprócz tego, że budzą istotne wątpliwości interpretacyjne, mogą bardzo istotnie pogorszyć warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez branżę leasingową. Można zadawać sobie pytanie, czy zmiana w stosunku do przepisów dyrektywy poprzez dodanie słowa "lub" miała charakter celowy jako element zwiększającego się fiskalizmu w Polsce, czy jedynie przypadkowy. Bez względu na przyczynę, jakość polskich przepisów podatkowych napawa głębokim smutkiem.

W efekcie po raz kolejny stracą na tym błędzie wszyscy: leasingodawcy, bo zmniejszy się konkurencyjność finansowania poprzez leasing. Korzystający - klienci firm leasingowych, bo będą musieli skorzystać z innych form finansowania (np. kredyt), które mogą być droższe, a nie zawsze dostępne, z uwagi np. na wymaganą zdolność kredytową. I na końcu fiskus, gdyż zmniejszy się obrót firm leasingowych, co ma bezpośrednie przełożenie na płacone przez tę branżę podatki bezpośrednie oraz pośrednie.

Na koniec warto dodać, że proponowane przepisy mogą zniweczyć efekt żmudnego i wieloletniego procesu ujednolicania przepisów dotyczących leasingu w zakresie podatku VAT, który doprowadził do równego traktowania dla celów VAT leasingu finansowego oraz operacyjnego, traktując obie formy jako usługę, a w konsekwencji opodatkowanie rat leasingowych w czasie trwania całej umowy leasingu. W proces ten zaangażowani byli zarówno przedstawiciele Ministerstwa Finansów, naukowcy, jak i NSA. Teraz z powodu jednego słówka cała ta praca może pójść na marne. Szkoda.