Ceny transferowe a zarządzanie ryzykiem podatkowym spółek grupy kapitałowej

Ce­ny trans­fe­ro­we są jed­nym ze szcze­gól­nie istot­nych aspek­tów za­rządza­nia ry­zy­kiem po­dat­ko­wym w ob­rębie gru­py ka­pi­ta­ło­wej. Ich zna­cze­nie wy­ni­ka z kon­se­kwen­cji sto­so­wa­nia nie­ryn­ko­wych roz­wiąza, do któ­rych na­le­ży nie tyl­ko nie­do­sza­co­wa­nie do­cho­du do opo­dat­ko­wa­nia, ale tak­że możli­wość za­sto­so­wa­nia sank­cji kar­no­skar­bo­wych wo­bec za­rządu

W przypadku transakcji realizowanych w obrębie spółek krajowych grup kapitałowych dodatkowo może wystąpić podwójne opodatkowanie dochodów z transakcji. Gdy bowiem dojdzie do zakwestionowania cen transferowych u jednej z powiązanych stron transakcji, brak mechanizmu przeprowadzenia stosowanej korekty dochodu u drugiej strony (powiązanego krajowego kontrahenta z grupy). Mechanizm umożliwiający eliminację podwójnego opodatkowania przewidziany jest bowiem tylko w sytuacji zagranicznego kontrahenta powiązanego. Zasady korekty zysku przy transakcjach z powiązanymi kontrahentami zagranicznymi określa rozporządzenie ministra finansów.

Jeśli na dodatek spółka nie jest w stanie przedstawić na żądanie organów skarbowych wymaganej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi, a w wyniku kontroli zostaną one zakwestionowane (metoda ustalenia ceny), skutkować to może zwiększeniem kwoty podatku i będzie on naliczany według stawki sankcyjnej wynoszącej 50 proc.

Wagę cen transferowych, jako obszaru zainteresowania i kwestionowania przez organy podatkowe potwierdzają dane Ministerstwa Finansów o wynikach kontroli przeprowadzonych w latach 2008 – 2009. Chociaż ich liczba w analizowanym okresie spadła do 278 z 338, to kwota dodatkowo oszacowanego podatku dochodowego zwiększyła się do 88 mln z 28 mln zł (w 2008 r.). Oznacza to wzrost przeciętnej kwoty doszacowanego dochodu z tytułu stosowania nierynkowych cen transferowych. Również w wytycznych Ministerstwa Finansów dotyczących priorytetów kontroli skarbowych wynika, że w bieżącym roku jednym ze szczególnie badanych obszarów będą ceny transferowe.

W konsekwencji, z punktu widzenia zarządzania ryzykiem cen transferowych w obrębie grupy kapitałowej istotne jest takie przygotowanie spółek do ewentualnej kontroli, które zabezpieczy je przed możliwymi konsekwencjami. Podatkowymi narzędziami zarządzania cenami transferowymi w grupach kapitałowych są w szczególności polityka cen transferowych oraz procedura opracowania ich dokumentacji. Podstawowym narzędziem zarządzania ryzykiem w zakresie cen transferowych i obrony stosowanych rozwiązań jest dokumentacja cen transferowych, która powinna być uzupełniana i aktualizowana na bieżąco (minimum raz w roku, na koniec roku podatkowego), gotowa do zaprezentowania w razie jej zażądania przez organy podatkowe.

W grupach kapitałowych, skupiających często wiele podmiotów o różnych profilach funkcjonalnych zapewnienie, że wszystkie spółki będą w wymaganym terminie przygotowane do przedstawienia niezbędnej dokumentacji cen transferowych i ewentualnej kontroli, jest w praktyce znacznym wyzwaniem. Oznacza to konieczność opracowania i implementacji procedur związanych z dokumentowaniem transakcji zawieranych w obrębie grupy kapitałowej. Wprowadzone procedury wewnętrzne dotyczące opracowania dokumentacji cen transferowych powinny zapewniać przepływ niezbędnych informacji, na bazie których jest ona opracowywana (dla nowych transakcji) i aktualizowana (w przypadku transakcji „kontynuowanych”). Jest to szczególnie ważne, biorąc pod uwagę termin siedmiu dni od momentu jej zażądania, w którym kompletna dokumentacja powinna zostać przedstawiona.

Dbałość o przepływ informacji i ich jakość pomiędzy działami operacyjnymi spółek grupy (uczestniczącymi z reguły w planowaniu transakcji i w ustaleniu zasad rozliczeń) a działem finansowo-podatkowym, z reguły odpowiedzialnym za kwestie opracowania niezbędnej dokumentacji na potrzeby cen transferowych, pozwala także, już w momencie przygotowania do zawarcia transakcji pomiędzy spółkami, przeanalizować i dokonać weryfikacji, czy zaproponowane zasady ustalania wynagrodzenia można uznać za rynkowe.

Obowiązująca w grupie kapitałowej procedura dokumentowania cen transferowych w transakcjach pomiędzy spółkami powinna pomagać w identyfikacji podmiotów powiązanych i transakcji podlegających tym wymogom, a także w procesie efektywnego administrowania dokumentacją cen transferowych. Efektywność ta powinna uwzględniać wszelkie możliwe do osiągnięcia synergie wynikające z faktu, iż część transakcji w obrębie grupy jest zawierana odpowiednio przez wszystkie spółki (np. korzystanie z centralnych usług księgowo-administracyjnych, informatycznych itp.) lub też dotyczy transakcji powszechnie zawieranych (np. pożyczki, wynajem powierzchni). W takim przypadku z punktu widzenia efektywności procesu dokumentowania warto dokonywać agregacji transakcji, aby objąć je możliwie jednym, wspólnym wzorem dokumentacji cen transferowych.

Dokumentacja cen transferowych stanowi punkt wyjścia do ich prezentacji i obrony, jednak w praktyce może nie być wystarczająca, szczególnie w przypadku spółek należących do grup kapitałowych, w których realizowane są skomplikowane transakcje o istotnych wartościach. W przypadku kontroli cen transferowych dodatkowym wsparciem do obrony stosowanych rozwiązań będzie polityka cen transferowych opisująca wspólne dla wszystkich spółek grupy zasady ustalania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Stosowanie spójnej strategii ustalania cen transferowych stanowi dodatkowe wsparcie do obrony stosowanych rozwiązań.

W przypadku transakcji związanych z zakupem usług lub świadczeń niematerialnych warto wspomnieć, że dla obrony tego typu wydatków jako kosztów podatkowych formalna dokumentacja opracowana na potrzeby cen transferowych może się okazać niewystarczająca. W praktyce urząd skarbowy oczekuje przedstawienia szczegółowych dowodów świadczenia usług, dokumentujących nie tylko ich wykonanie, lecz także korzyści biznesowe dla spółki potwierdzające racjonalność ekonomiczną związanych z nimi wydatków.

W przypadku kontroli cen transferowych badającej nie tylko stronę formalną (posiadanie stosownej dokumentacji), lecz także parametry ekonomiczne transakcji niezbędne może się okazać przedstawienie danych porównawczych potwierdzających rynkowość zastosowanej metody ustalania cen. Aktualnie analiza porównawcza (z ang. benchmarking) nie jest wymaganym elementem dokumentacji cen transferowych, niemniej praktyczne obserwacje przebiegu kontroli podatkowych wskazują, iż dane rynkowe mogą mieć kluczowe znaczenie dla obrony rynkowości transakcji z podmiotem powiązanym.

Co do zasady analiza porównawcza powinna obejmować publicznie dostępne dane finansowe podmiotów porównywalnych (podmiotów z tej samej branży o porównywalnym profilu funkcjonalnym, porównywalnej skali działalności itp.). Zakres kluczowych dla danej transakcji i danego modelu ustalania cen wskaźników ekonomicznych obliczony dla próby podmiotów porównywalnych (np. marża na działalności operacyjnej) stanowi punkt odniesienia i udokumentowania, że rentowność w analizowanej transakcji (wynikająca z przyjętych zasad ustalania cen transferowych) zapewnia osiągnięcie rynkowych wyników finansowych.

Projekt zmian do ustawy o CIT na rok 2011 zakłada przedstawienia analizy porównawczej jako obowiązkowego elementu dokumentacji cen transferowych. Byłaby to duża zmiana jakościowa w zakresie dokumentacji.Narzędziem zarządzania ryzykiem w przypadku wybranych transakcji pomiędzy spółkami grupy kapitałowej może być także porozumienie w zakresie cen transferowych (z ang. APA – Advance Pricing Agreement).

Jest to rozwiązanie gwarantujące bezpieczeństwo w zakresie cen transferowych dla transakcji objętej porozumieniem w okresie do pięciu lat od uzyskania stosownej decyzji. Ze względu na czasochłonną procedurę, koszty związane z zawarciem porozumienia, a także niepewność co do sfinalizowania procedury dla proponowanego przez podatnika rozwiązania narzędzie to można rozważać jedynie w przypadku najbardziej istotnych transakcji w grupie kapitałowej (przepływów najistotniejszych z punktu widzenia biznesowego, o dużej wartości itp.).

[srodtytul]Ceny transferowe a planowanie podatkowe w grupach kapitałowych[/srodtytul]

Ceny transferowe mogą być także istotnym narzędziem optymalizacji podatkowej zarówno w przypadku grup międzynarodowych, jak i krajowych. Recesja gospodarcza spowodowała wzrost ich znaczenia jako narzędzia optymalizacji podatkowej, przede wszystkim ze względu na różnorodną sytuację ekonomiczną poszczególnych krajów objętych recesją i nasilającą się falę restrukturyzacji w obrębie międzynarodowych grup.

Zmniejszające się w skali globalnej zyski powodują chęć bardziej efektywnego zaplanowania łańcucha tworzenia wartości dodanej międzynarodowej grupy pozwalającego osiągnąć optymalizację podatkową. Dlatego też zainteresowanie administracji podatkowych poszczególnych krajów cenami transferowymi w świetle wdrażanych restrukturyzacji rośnie.

Przeprowadzane restrukturyzacje (konwersje) polegają na realokacji (przesunięciu) funkcji, ryzyka i/lub aktywów (w tym niematerialnych) pomiędzy podmiotami z tej samej grupy kapitałowej. Z reguły funkcje, ryzyko i aktywa kreujące najwyższą wartość i tym samym generujące największe dochody są przemieszczane do krajów o korzystnym systemie podatkowym, a zwłaszcza o relatywnie niskiej stawce podatku dochodowego.

Skutkiem konwersji jest zmiana podziału realizowanych dochodów i podziału realizowanych zysków pomiędzy poszczególne podmioty grupy działające z reguły na różnych rynkach.

[i]Typowe scenariusze restrukturyzacyjne to:[/i]

[li]konwersja działalności dystrybutora pełniącego funkcje w pełnym zakresie i ponoszącego pełne ryzyko w dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzyku,[/li]

[li]konwersja działalności producenta (o pełnych funkcjach i pełnym ryzyku) w producenta kontraktowego (contact manufacturer) lub producenta świadczącego usługi przerobu (toll manufacturer),[/li]

[li]transfer wartości niematerialnych i prawnych o istotnej wartości do wybranego podmiotu w grupie (właściciela wartości niematerialnych i prawnych),[/li]

[li]specjalizacja w obrębie grupy, np. centralizacja działań R&D, czy usług.[/li]

Zagadnienie cen transferowych w kontekście restrukturyzacji jest od pewnego czasu przedmiotem otwartej dyskusji w ramach OECD. Powinna ona docelowo zaowocować uregulowaniem tej kwestii w wytycznych OECD. Jest to szczególnie ważne w przypadku podatników – spółek krajowych należących do grup międzynarodowych, w których zyski spadają w wyniku przeprowadzonej w grupie zmiany modelu operacyjnego prowadzonej dotychczas działalności na skutek konwersji.

W takim przypadku pojawiają się liczne praktyczne wątpliwości związane z uzasadnieniem rynkowości założeń biznesowo-ekonomicznych restrukturyzacji i poziomu realizowanego przez podmiot zysku po jej dokonaniu. Istotne jest zwłaszcza wykazanie, że konwersja polega na rzeczywistej zmianie modelu biznesowego (np. pracownicy pełniący określone funkcje są przenoszeni do innego podmiotu).

Kluczową kwestią jest także ustalenie, czy podmiotowi, który realokuje swoje dotychczasowe aktywa (np. rynki zbytu, bazy klientów, kontrakty itd.) czy też funkcje do innej spółki w grupie, przysługuje z tego tytułu wynagrodzenie/rekompensata (z ang. exit fee) od podmiotu beneficjenta. Jeśli tak, to w jaki sposób powinno ono zostać skalkulowane, aby mogło spełniać kryteria rynkowe.

W przypadku spółek należących do krajowych grup kapitałowych możliwości optymalizacyjne oferują rozwiązania biznesowe i podatkowe (w tym w zakresie cen transferowych) związane z lokowaniem określonych aktywności na terenie specjalnych stref ekonomicznych.W sytuacji gdy w obrębie grupy planowana jest zmiana modelu funkcjonalnego mająca skutkować zmianą przepływów transakcyjnych oraz zasad rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezbędne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy w zakresie cen transferowych. Warto także rozważyć objęcie nowego modelu biznesowego i planowanych w jego ramach rozliczeń porozumieniem w zakresie cen transferowych.