Od przyszłego roku działanie na zasadach zbliżonych do MSR

Ustawa o rachunkowości w obecnym kształcie nie reguluje leasingu, jednak od 1 stycznia 2002 r.wchodzą w życie zmiany, które normują już problematykę leasingu w sposób zbliżony do zasadokreślonych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości. Z dotychczasowej,powiązanej z prawem podatkowym, praktyki jednoznacznie się rezygnuje.

Obecny stan prawnyLeasing jest w Polsce stosowany od 1989 roku a dopiero uzupełnienie kodeksu cywilnego o nowy tytuł XVII Umowa leasingu (przepisy tego tytułu weszły w życie z dniem 9 grudnia 2000 r.) uregulowało kwestie kształtowania się umów leasingowych. W myśl znowelizowanego kodeksu cywilnego ?przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego*?. Umowa leasingu powinna być zawarta w formie pisemnej.Sposobu kwalifikacji oraz ewidencji transakcji leasingowych nie reguluje w obecnym kształcie ustawa z dnia 29 września o rachunkowości. W art. 3 ust. 1 pkt. 11 ustawy wskazuje się tylko, że do środków trwałych jednostki zalicza się również obce środki trwałe używane przez nią na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli z innych przepisów wynika prawo dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) przez korzystającą z tych środków jednostkę.Powyższy problem został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. To właśnie rozporządzenie rozstrzyga o kryteriach zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku najemcy (leasingobiorcy) lub wynajmującego (leasingodawcy), a także o prawie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W praktyce kryteria przyjęte przez ustawodawcę do celów podatkowych przesądziły również o kwalifikacji umowy leasingowej na leasing finansowy i operacyjny oraz o sposobie prezentacji skutków tych umów w sprawozdaniach finansowych stron umowy. Przyjęta kwalifikacja podatkowa jest niezgodna ze stanem rzeczywistym oraz brak możliwości stosowania rozwiązań wskazanych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 17 ?Leasing?, gdyż ustawa w obecnym swoim kształcie nie przewiduje stosowania MSR. Powoduje to niejednoznaczność w ocenie sprawozdań finansowych oraz brak ich porównywalności.Zmiany w znowelizowanej ustawie o rachunkowościUstawą z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz.U. nr 113) dokonano zmiany obecnie obowiązującej ustawy o rachunkowości, wchodzą one w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. Unormowania w zakresie problematyki leasingu zostały zbliżone do zasad określonych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 17 poprzez:? przyjęcie jako kryterium kwalifikacji umowy do leasingu finansowego lub operacyjnego przechodzenia korzyści i ryzyka związanego z użytkowaniem przedmiotu leasingu,? wskazanie w art. 10 ustęp 3 na możliwość stosowania w sprawach nie uregulowanych szczegółowo w ustawie ? Krajowych Standardów Rachunkowości lub też Międzynarodowych Standardów Rachunkowości? określenie, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z treścią ekonomiczną (art. 4 ust. 2)? określenie okoliczności w których następuje przejście ryzyka i korzyści na leasingobiorcę (art. 3 ust 4.)Należy wiec zauważyć, że jednoznacznie rezygnuje się z dotychczasowej, powiązanej z prawem podatkowym, praktyki.Ponadto, obecnie przedmiotem prac Komitetu Standardów Rachunkowości, działającego przy Fundacji Rozwoju Standardów Rynku Kapitałowego, jest między innymi krajowy standard leasngu.Kwalifikacjaumów leasingowychObecny sposób kwalifikacji umów leasingowych jest oparty na kryteriach określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:1. Została zawarta na czas nieoznaczony,2. Została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,3. Została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.Jeżeli umowa spełnia jeden z powyższych warunków, transakcja jest w praktyce kwalifikowana jako leasing operacyjny, jeśli zaś umowa nie spełnia żadnego z nich ? jako leasing finansowy. Podstawowym kryterium jest więc przeniesienie własności przedmiotu leasingu po okresie umowy, zagwarantowane w postaci prawa do jego nabycia na warunkach korzystniejszych niż rynkowe.Znowelizowana ustawa o rachunkowości zawiera inne unormowania odnośnie kwalifikacji aktywów trwałych. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt. 17 definicja środków trwałych została uzupełniona o regulację, iż w przypadku środków trwałych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, środki trwałe zalicza się do aktywów trwałych jednej strony umowy zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy. Ustęp ten otrzymał następujące brzmienie:?Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy, i przypadających do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego; może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian?.Należy również zwrócić uwagę na ust. 5 tego artykułu, który wskazuje na to, że spełnienie co najmniej jednego z warunków określonych powyżej powoduje, że oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów trwałych jako należności.Zawarte w znowelizowanej ustawie warunki kwalifikacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do majątku trwałego korzystającego zostały oparte na zasadzie przeniesienia całości ryzyka i możliwych korzyści związanych z użytkowaniem przedmiotu leasingu. Jednakże ustawodawca nie odniósł się w swojej definicji tylko i wyłącznie do umów leasingowych, nie określił w sposób szczegółowy zasady wyceny i ujmowania skutków transakcji leasingu w księgach rachunkowych korzystającego i finansującego, jak również nie zdefiniował pojęcia leasingu zwrotnego. Biorąc pod uwagę wspomniany wcześniej art. 10 ust. 3, istnieje możliwość stosowania uregulowań MSR 17 lub krajowego standardu leasingu, istotne jest także to, że nowe zapisy ustawowe są podstawą do zdefiniowania pojęcia leasingu w projekcie standardu dotyczącego transakcji leasingowych.Projekt standardu określa w sposób szczegółowy zasady wyceny i ujmowania skutków finansowych transakcji leasingowej w księgach rachunkowych obydwu jej stron, wskazuje na różnice w sposobie rozliczania transakcji leasingu finansowego i operacyjnego. W projekcie zawarto także regulację dotyczącą transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego.Okres przejściowyZgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, jednostki gospodarcze, w celu spełnienia obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, mogą stosować przepisy omawianego przeze mnie nowego w ustawie o rachunkowości art. 3 ust. 4 do umów aktywnych na dzień 1 stycznia 2002 r. Skutki finansowe dotyczące roku lub lat poprzednich należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako zysk (strata) z lat ubiegłych.U finansujących (leasingodawców) należałoby dokonać zmian kwalifikacji umów traktowanych dotychczas jako leasing operacyjny oraz:l wyksięgować przedmioty leasingu z ewidencji bilansowej;l dokonać podziału pozostałych do spłaty rat leasingowych na część kapitałową i odsetkową w taki sposób, aby uznawanie przychodów następowało według stałej okresowej stopy zwrotu z nie spłaconego kapitału,l ująć jako należności sumy części kapitałowej pozostałych do spłaty rat leasingowych, która będzie następnie pomniejszana dokonywanymi przez korzystającego (leasingobiorcę) spłatami części kapitałowej,l zaliczyć do przychodów wyłącznie część odsetkową rat leasingowych dotyczących bieżącego okresu oraz wykazać sumy części odsetkowej pozostałych do spłaty rat leasingowych w ewidencji pozabilansowej,l ustalić wynik przekształcenia równy różnicy między kapitałową częścią pozostałych do spłaty rat leasingowych, a nie zamortyzowaną wartością przedmiotu leasingu.Różnica w traktowaniu umów dla celów podatkowych jako leasingu operacyjnego, zaś bilansowa jako finansowego, rodzi również obowiązek prowadzenia u leasingodawcy dodatkowej ewidencji obejmującej:l ewidencję przedmiotów leasingu,l dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi,l uznawanie przychodów w całości zgodnie z wystawianymi fakturami.Dla zrównoważenia odmiennych momentów ujęcia kosztów i przychodów dla celów podatkowych oraz księgowych należałoby naliczyć odpowiednio rezerwę na odroczony podatek dochodowy.Zmiany w kwalifikacji umów dla celów bilansowych spowodują również u korzystających (leasingobiorców) konieczność dokonania niezbędnych przekształceń, w wyniku których nastąpi:l ujęcie przedmiotu leasingu w ewidencji środków trwałych w wartości stanowiącej część kapitałową pozostałych do spłaty rat leasingowych, obliczonych przy zastosowaniu stałej okresowej stopy zwrotu ustalonej dla całego okresu umowy?.l dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych na zasadach ogólnych, w krótszym z dwu okresów: okresie umowy lub okresie przewidywanego użytkowania,l wykazanie w ewidencji bilansowej zobowiązania w wysokości sumy części kapitałowej pozostałych do spłaty rat leasingowych,l ujmowanie w kosztach finansowych jedynie części odsetkowej rat leasingowych dotyczących bieżącego okresu oraz wykazanie sumy części odsetkowej pozostałych do spłaty rat leasingowych w ewidencji pozabilansowej.Podobnie jak leasingodawca, również leasingobiorca będzie miał obowiązek prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów podatkowych, a różnice w momencie uznania przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych wskazane będzie równoważyć poprzez tworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Podstawowa różnica w ewidencji będzie dotyczyć konieczności ustalenia jako kosztów uzyskania przychodu całości należnych leasingodawcy rat leasingowych, zgodnie z wystawionymi fakturami.Powyższe przekształcenia uwzględniają obecny stan prawny, jeśli chodzi o podatkowe traktowanie skutków transakcji leasingu, a nie opierają się na projekcie zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie leasingu.

BARBARA MISTERSKApartner w Deloitte & Touche,członek Krajowego Komitetu Standardów Rachunkowości* art. 7091 kodeksu cywilnego