Leasing środków trwałych od osób zagranicznych

Leasing w polskiej praktyce gospodarczej funkcjonuje od kilkunastu lat. Jednak regulacje precyzyjnie określające konsekwencje prawne oraz podatkowe zostały wprowadzone stosunkowo późno.

Chociaż już na początku lat 90. istniały przepisy podatkowe, które rozróżniały leasing operacyjny oraz finansowy, to kompleksowa regulacja nastąpiła dopiero 1 października 2001 roku. Zostały wówczas szczegółowo określone konsekwencje podatkowe zarówno dla leasingodawcy (przepisy posługują się pojęciem "finansującego"), jak i leasingobiorcy ("korzystającego") w odniesieniu do okresu trwania umowy leasingu, jak również po jej zakończeniu. Szczegółowo określono warunki dla umów, które mogą być uznane za umowy leasingu, gdyż jest to związane z określonymi uprawnieniami dla ich stron.

W tekście tym zajmiemy się transakcjami dotyczącymi rzeczy lub praw majątkowych wyprodukowanych za granicą. Dotyczy to w szczególności maszyn i urządzeń przemysłowych, budowlanych, poligraficznych, pojazdów, sprzętu biurowego, komputerów oraz urządzeń telekomunikacyjnych informatycznych. Coraz częściej przedmiotem leasingu są również wartości niematerialne i prawne - głównie licencje do programów komputerowych, licencje w rozumieniu przepisów o własności przemysłowej.

Rzadkie transakcje

Z uwagi na skomplikowane rozliczenia podatkowe transakcje leasingowe dokonywane bezpośrednio przez podmioty zagraniczne są znacznie rzadziej spotykane w obrocie gospodarczym. Głównie z tego powodu, że większe międzynarodowe instytucje finansowe lub kapitałowe posiadają w Polsce swoje własne spółki leasingowe, będące polskimi podatnikami. Wówczas transakcja leasingowa traktowana jest jako wewnętrzna, między polskimi podatnikami.

W celu realizacji umowy leasingu finansujący zwykle nabywa przedmiot leasingu od podmiotu wskazanego przez korzystającego. W przypadku przedmiotów standardowych, produkowanych seryjnie, finansujący zwykle mają swoich stałych dostawców, co pozwala im kupować te przedmioty na znacznie korzystniejszych warunkach niż dostępne dla innych. Umożliwia to również przedstawienie korzystniejszej oferty leasingobiorcom. Przedmioty takie są często nabywane za granicą. Dochodzi do tego z dwóch powodów. Po pierwsze, oferty zagraniczne mogą być korzystniejsze od dostępnych na rynku polskim. Po drugie - kiedy mamy do czynienia z niedostępnością pewnych składników majątkowych na naszym rynku.

Dwa rodzaje transakcji

W związku z tym mogą wystąpić dwa rodzaje transakcji: między polską firmą leasingową, która dokonuje importu przedmiotu leasingu i oddaje go do używania na podstawie umowy leasingu podmiotowi polskiemu. Przy drugim rodzaju transakcji leasingodawcą może być osoba zagraniczna, która oddaje przedmiot leasingu polskiemu używającemu.

Leasing towarów

importowanych

między podmiotami polskimi

W przypadku zawarcia umowy leasingu dotyczącej przedmiotu pochodzącego z zagranicy konsekwencje podatkowe należy rozpatrywać w zasadzie w odniesieniu do dwóch podatków: od towarów i usług (VAT) oraz dochodowego od osób prawnych (CIT). Zwłaszcza interesujące są konsekwencje w zakresie VAT transakcji dokonywanych bezpośrednio z podmiotem zagranicznym, gdyż wówczas wprowadzanie przedmiotu leasingu na terytorium Polski traktowane jest jednocześnie jako import towarów oraz import usług. W związku z tym opodatkowanie podatkiem VAT następuje w zasadzie dwukrotnie.

Kto płaci podatek

Podatnikiem z tytułu importu towarów jest podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła również w przypadkach, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła, cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, a w przypadku objęcia towarów procedurą celną odprawy czasowej, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.W transakcji leasingowej pomiędzy podmiotami krajowymi podmiotem dokonującym importu (importer) będzie zwykle leasingodawca, choć może zdarzyć się, iż będzie to podmiot trzeci (np. agencja celna). Ze względu na zasady odliczania podatku naliczonego z tytułu importu towarów, powinien być to jednak leasingodawca, który będzie wykorzystywał przedmiot leasingu dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności leasingowej.

Podstawy opodatkowania

w imporcie

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia (które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju). Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

W przypadku, gdy importowany towar objęty jest procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, import podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Odliczenie podatku

naliczonego

Leasingodawca w związku z dokonaniem importu towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu zarówno w leasingu finansowym, jak i operacyjnym. Zwrócić należy uwagę na to, że przepisy ustawy VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki na zakup towarów lub usług nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Taka sytuacja występuje w leasingu finansowym, gdyż odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje leasingobiorca. Leasingodawca nie rozpoznaje więc wydatków na zakup przedmiotu leasingu jako koszt uzyskania przychodów. Obecne regulacje (obowiązujące od marca 2002 roku) wprost wyłączają zastosowanie tego restryktywnego przepisu w stosunku do umów leasingu. W związku z tym leasingodawcy przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotu leasingu.

Prawo do zwrotu

Znacznie bardziej skomplikowaną kwestią jest prawo do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli wystąpi u finansującego. Prawo to przysługuje, jeżeli podatnik nabył towary lub usługi zaliczane na podstawie przepisów o podatkach dochodowych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W związku z faktem, iż wartość leasingowanych przedmiotów zwykle jest dość znaczna, bardzo często taka nadwyżka występuje u firm leasingowych. Prawo takie na pewno przysługuje przy nabyciu przedmiotu leasingu operacyjnego, gdyż wtedy amortyzacji dokonuje leasingodawca. W leasingu finansowym prawo amortyzowania przedmiotu leasingu przysługuje leasingobiorcy. Powstaje więc pytanie, czy uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przysługuje również w leasingu finansowym. Ustawa VAT nie jest precyzyjna w tym zakresie, jednakże zaryzykować można twierdzenie, że prawo takie przysługuje finansującemu.

Opodatkowanie usług

leasingu w trakcie

trwania umowy

Obecne przepisy ustawy VAT jednolicie traktują leasing finansowy oraz operacyjny. Obie formy oddania przedmiotu do używania traktowane są jako usługi. Do marca 2002 roku w orzecznictwie NSA oraz interpretacjach Ministerstwa Finansów istniały rozbieżności, czy leasing finansowy należy traktować jako usługę, czy na równi ze sprzedażą. W tym drugim przypadku wiązało się to z koniecznością opodatkowania z góry całej wartości wynikającej z umowy leasingu (tj. razem z częścią odsetkową), mimo iż opłaty leasingowe były rozłożone na okres trwania umowy. Obecnie przepisy ustawy VAT nie rozróżniają obu form leasingu. Podatkowi VAT podlegają okresowe opłaty leasingowe. Choć leasing finansowy traktowany jest przez PKWiU jako usługa finansowa - która co do zasady jest zwolniona z VAT - podlega on wyłączeniu ze zwolnienia i jest opodatkowany stawką podstawową 22%.

Korzystającemu, który dokonuje zakupu usług leasingu, przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tych usług.

Umowa leasingu finansowego powinna określać, jaka część poszczególnych opłat leasingowych stanowi część odsetkową, a jaka kapitałową. Jeżeli brak jest takiego określenia, wartość spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu określa się proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Do marca 2002 roku w leasingu finansowym przysługiwało mu dodatkowo prawo do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli taka nadwyżka się pojawiła w rozliczeniu podatku VAT u korzystającego. Obecnie uprawnienie to nie przysługuje.

Warunki umowy leasingu

Za umowę leasingu uważa się nie tylko umowę leasingu w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania lub używania i pobierania pożytków drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty. Umowy takie dodatkowo muszą spełniać warunki przewidziane przez ustawę podatkową.

Finansowy i operacyjny

Te dodatkowe warunki pozwalają rozróżnić leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Podstawowym kryterium jest uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W leasingu finansowym podmiotem tym jest korzystający, a w operacyjnym finansujący.

Leasing operacyjny rzeczy lub wartości niematerialnych i prawnych musi spełniać następujące warunki:

- umowa zawarta jest na czas określony, który nie może być krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji,

- suma opłat określonych w umowie, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W leasingu finansowym wymagania są łagodniejsze:

- umowa zawarta jest na czas określony (brak ograniczeń co do długości tego okresu),

- suma opłat określonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,

- umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca).

Można stwierdzić, że ustawodawca pozostawia podatnikom dość znaczną swobodę co do wyboru formy leasingu, gdyż oprócz postanowienia o amortyzacji wymogi dla obu rodzajów leasingu są bardzo zbliżone.

Podstawowa różnica między leasingiem operacyjnym a finansowym dotyczy zasad rozpoznawania przez strony umowy przychodów oraz kosztów, w tym dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W trakcie trwania umowy

W leasingu operacyjnym opłaty uzyskiwane z tytułu umowy leasingu stanowią w pełnej wysokości przychód dla finansującego (leasingodawcy). Równocześnie są kosztem uzyskania przychodu u korzystającego (leasingobiorcy). Finansujący ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, które stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu.

W leasingu finansowym przychodem finansującego jest jedynie tzw. część odsetkowa opłat leasingowych, wynikających z umowy leasingu, tj. część opłaty leasingowej ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (w tym przypadku ceny nabycia powiększonej o cło i podatek akcyzowy, a także inne koszty związane z zakupem określone szczegółowo w przepisach dotyczących amortyzacji).

Spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu stanowi tzw. część kapitałową opłat leasingowych. Przepisy nie stanowią, czy proporcjonalność dotyczy również wysokości poszczególnych opłat. Ma to znaczenie, gdyż opłata wstępna jest zwykle znacznie większa niż pozostałe opłaty okresowe - najczęściej stanowi od 10 do 30% wartości przedmiotu leasingu.

Leasingobiorca w leasingu finansowym dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów. Mają tu zastosowanie zasady ogólne dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mimo że leasingobiorca nie jest właścicielem przedmiotu leasingu.

Choć leasing jest formą finansowania zakupu składników majątkowych i jednym z elementów kalkulacyjnych opłat leasingowych są koszty pozyskania środków na finansowanie zakupu tych składników przez finansującego, to przy rozpoznawaniu kosztów oraz przychodów obowiązuje zasada memoriałowa. Oznacza to, że przychód podatkowy powstaje jako należny nawet wówczas, jeżeli nie został faktycznie otrzymany, a koszt podatkowy rozpoznawany jest w momencie poniesienia (zwykle obciążenia fakturą).

Po zakończeniu umowy

Istotą regulacji podatkowych dotyczących leasingu jest uwzględnienie specyfiki tego rodzaju transakcji. Jedną z podstawowych cech leasingu jest sukcesywne dokonywanie spłat wartości przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy. Konsekwencją tego jest prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za cenę znacznie niższą niż wartość rynkowa tego przedmiotu. Ogólne przepisy podatkowe w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych nakazują ustalenie przychodu przez zbywcę na poziomie cen rynkowych, chyba że podatnik wskaże uzasadnioną przyczynę, dla której wartość ta jest niższa. Powoduje to, że jeżeli faktyczna cena odbiega od poziomu rynkowego, urząd określa wartość przychodu podatkowego u zbywcy według cen rynkowych. Przepisy te w bardzo oczywisty sposób uderzały w transakcje leasingowe, w których wartość końcowa zwykle była znacznie niższa niż ceny rynkowe.

Sprzedaż poleasingowa,

czyli jak ustalić cenę

Obecne przepisy pozwalają stronom umowy leasingu ustalić cenę sprzedaży poleasingowej na poziomie znacznie niższym niż rynkowy. W leasingu operacyjnym wartość ta nie może być jednak niższa niż tzw. wartość hipotetyczna netto. Jeżeli strony określą cenę sprzedaży poniżej tej wartości, urząd skarbowy określi przychód leasingodawcy według cen rynkowych. Wartość hipotetyczną określa się na podstawie zasad tzw. amortyzacji degresywnej przy zastosowaniu współczynnika 3. Standardowe stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych (załącznik do ustawy CIT) mnoży się przez ten współczynnik. Tak uzyskany wynik stanowi wartość procentową rocznej sumy odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkowa, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na początek każdego roku podatkowego, pomniejszana jest o odpisy dokonane w roku poprzednim. Przykładowo, wartość hipotetyczna netto dla samochodów (standardowa stawka amortyzacyjna 20%) osiąga wartość 0 już po okresie niespełna 3 lat, gdy wartość księgowa w tym czasie wynosi ponad 40%.

W leasingu finansSowym, po upływie okresu umowy, na jaki została ona zawarta, finansujący może zbyć przedmiot leasingu nawet za przysłowiową złotówkę. Takie preferencyjne warunki nie przysługują osobom trzecim, które nabywają przedmiot leasingu, jeżeli dotychczasowy korzystający nie jest zainteresowany nabyciem przedmiotu leasingu od finansującego.

Piotr Trybała:

Za umowę leasingu uważa się nie tylko umowę leasingu

w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania lub używania i pobierania pożytków drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty