Rezerwy, zobowiązania i aktywa warunkowe

Nasze doświadczenie jako audytorów poparte przeprowadzeniem kilku tysięcy badań sprawozdań finansowych wykazuje, że rezerwy są tą pozycją, która jest najczęściej wykorzystywana do manipulacji wynikiem finansowym (przesunięcie dochodów lub strat w czasie). Także niewłaściwe zastosowanie konserwatywnej zasady ostrożnej wyceny może doprowadzić do nieuzasadnionych odpisów aktualizacyjnych lub nadmiernych rezerw.

Celem ujęcia rezerw w sprawozdaniu finansowym jest uwzględnienie strat jeszcze nie w pełni ujawnionych, będących skutkami przeszłych zdarzeń oraz ujawnienie nie przewidywanych zobowiązań wynikających z zawartych już umów, jak też uwzględnienie w sprawozdaniu finansowym zobowiązań wynikających z podjętych przez jednostkę planów restrukturyzacji mających na celu poprawę efektywności działania.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości MSR 37 reguluje zasady tworzenia i prezentacji w sprawozdaniu finansowym rezerw oraz zobowiązań warunkowych mających wiele cech wspólnych z rezerwami.

Według MSR 37 rezerwy są zobowiązaniami, których kwota lub termin zapłaty są niepewne.

Zobowiązanie jest istniejącym, wynikającym ze zdarzeń przeszłych obowiązkiem jednostki gospodarczej, którego wypełnienie - jak się oczekuje - spowoduje wypływ z jednostki środków uosabiających korzyści ekonomiczne.

Zdarzenie obligujące to takie, które tworzy prawny lub zwyczajowy obowiązek, sprawiający, że jednostka gospodarcza nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia obowiązku.

Obowiązek prawny wynika z:

a) umowy (na mocy warunków sformułowanych wprost lub pośrednio),

b) ustawodawstwa,

c) innego działania prawa.

Obowiązek zwyczajowy wynika z działania jednostki gospodarczej, gdy:

a) poprzez sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała osobom trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność oraz

b) w wyniku powyższego jednostka gospodarcza wywołała u tych stron trzecich uzasadnione przypuszczenie, że powinność tę zrealizuje.

Zobowiązanie warunkowe:

a) jest możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, a którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej, lub

b) jest istniejącym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ:

- nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków uosabiających korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku, lub

- kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

Warunkowy składnik aktywów jest możliwym składnikiem aktywów, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, a którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej.

Umowa rodząca obciążenia jest umową, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które - według przewidywań - będą uzyskane na jej mocy.

Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo programem, który zmienia w sposób istotny:

a) zakres działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą, lub

b) sposób, w jaki działalność jest prowadzona.

Zasady wyceny i prezentacji rezerw, aktywów

i zobowiązań warunkowych

Zaostrzone wymogi standardu MSR 37 podkreślają, że rezerwy mają charakter zobowiązań, których kwota lub termin zapłaty nie są znane. Rezerwę należy utworzyć w sprawozdaniu finansowym, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

- na jednostce ciąży istniejący obowiązek (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

- prawdopodobne jest, że spełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków uosabiających korzyści ekonomiczne, oraz

- można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku,

Jeśli warunki te nie są spełnione, nie należy tworzyć rezerwy w bilansie.

Podjęta przez zarząd lub radę nadzorczą uchwała nie jest jeszcze sama w sobie uzasadnieniem tworzenia rezerw, jeżeli uchwała nie zobowiązuje jednostki prawnie lub zwyczajowo wobec osób trzecich. Uchwała taka może ulec zmianie bez skutków finansowych dla jednostki. Jeżeli natomiast decyzja organów stanowiących została opublikowana i przedstawiona stronom zainteresowanym, przyjmuje się, że decyzja ta jest dla jednostki wiążąca (zobacz niżej odnośnie do kosztów restrukturyzacji).

Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna być najbardziej właściwym oszacowaniem nakładów niezbędnych do wypełnienia istniejącego obowiązku na dzień bilansowy. Jeśli skutek zmiany wartości pieniądza w czasie jest istotny, kwota rezerwy powinna odpowiadać bieżącej wartości nakładów, które - jak się oczekuje - będą niezbędne do wypełnienia obowiązku. Stopa dyskonta powinna być ustalona przed opodatkowaniem i odzwierciedlać bieżące oprocentowanie występujące na rynku kapitałowym oraz ryzyko związane konkretnie z danym składnikiem pasywów.

Jeżeli jednostka posiada odpowiednie przesłanki, że część przewidywanych strat zostanie zwrócona, w rachunku zysków i strat należy ująć kwotę netto.

Przepisy zabraniają tworzenia rezerwy na przyszłe straty (a więc rezerwy na roszczenia z tytułu zdarzeń, które jeszcze nie zaszły) z wyjątkiem planu restrukturyzacji, który spełnia ściśle określone warunki, między innymi:

- określony został szczegółowy plan, nakłady i harmonogram restrukturyzacji,

- proces został rozpoczęty lub ogłoszony.

W domniemaniu ogłoszenie planu restrukturyzacji jest zdarzeniem obligującym, wzbudzającym uzasadnione oczekiwanie u stron zaangażowanych.

Rezerwa powinna być wykorzystana wyłącznie na nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie rezerwa była pierwotnie tworzona.

Stan rezerw powinien być weryfikowany na każdy dzień bilansowy. Nie uzasadnioną rezerwę należy rozwiązać. Tworzenie i rozwiązywanie rezerw ma charakter ustalania i zmiany wartości szacunkowych.

Do szczególnej kategorii zobowiązań mających charakter rezerw należą zawarte umowy rodzące obciążenia, na przykład umowy dostawy towarów lub świadczenia usług na ustalonych z góry cenach.

Jeżeli jednostka zawarła umowy, z tytułu których aktualne obciążenia przewyższają korzyści, jakie wynikają z tytułu tych samych umów, jednostka jest zobowiązana do utworzenia odpowiednich rezerw na pokrycie całości tych strat.

Aktywa warunkowe

Jednostka nie powinna ujmować w sprawozdaniu aktywów warunkowych - jeżeli dany przychód spełnia ogólne wymogi przychodów wymienione w MSR 18 - to aktywa z tytułu tego przychodu należy ująć w bilansie.

Jeżeli jednostka nie spełnia kryteriów MSR 18, ale istnieje znaczne prawdopodobieństwo uzyskania aktywu, to należy o tym poinformować w informacji dodatkowej. Taka sytuacja występuje zazwyczaj przy zawarciu umów zależnych od wyników działania tzw. umowy sucess fee.

Zobowiązania warunkowe

Jednostka nie powinna ujmować w bilansie zobowiązań warunkowych. Informacje o zobowiązaniach warunkowych należy ujawniać w informacji dodatkowej, względnie jeżeli jest to niezbędne dla prawidłowego zrozumienia sytuacji finansowej jednostki, w pisemnym sprawozdaniu zarządu z działalności spółki za okres sprawozdawczy.

Syntetyczne zestawienie obowiązku ujęcia rezerw i zdarzeń warunkowych w sprawozdaniu finansowym przedstawia poniższa tabela:

Zakres informacji

Dla każdej klasy rezerw jednostka gospodarcza powinna w sprawozdaniu finansowym ujawnić:

- krótką charakterystykę rezerwy,

- wskazanie istniejących niepewności co do kwoty i terminu wystąpienia przyszłych zdarzeń,

- wartość bilansową na początku i na końcu okresu,

- dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw,

- kwoty wykorzystane w ciągu okresu, czyli poniesione koszty rozliczone z rezerwami,

- kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu roku,

Zobowiązanie warunkowe

Oszacowaną wartość zobowiązania warunkowego należy zamieścić w informacji dodatkowej podając następujące informacje:

1) charakterystykę zdarzenia warunkowego,

2) o niepewnych czynnikach mogących mieć wpływ na przyszły wynik zdarzenia,

3) o szacowanych skutkach lub oświadczenia dotyczące braku możliwości dokonania takich oszacowań.

W wyjątkowo rzadkich przypadkach można się spodziewać, że ujawnienie części lub całości informacji wymaganych na mocy MSR 37 mogłoby poważnie osłabić pozycję jednostki sprawozdawczej w sporach z innymi stronami w odniesieniu do kwestii będących przyczyną utworzenia rezerwy, zobowiązania warunkowego lub składnika aktywów warunkowych. W takim przypadku nie ma obowiązku ujawnienia pełnej informacji, należy jednak ujawnić ogólny charakter sporu, fakt nieujawnienia wspomnianej informacji i podać przyczyny powyższego.

Autor to prezes firmy konsultingowej BDO Polska