Leasing nieruchomości

Zgodnie z wymogami MSR 17, dla celów klasyfikacji leasingu nieruchomości, składającej się z gruntu i posadowionego na nim budynku, należy oddzielnie rozpatrzyć element gruntu i element związanego z nim budynku.

Szczególne uregulowania zawarte w MSR 17 dotyczą:

- klasyfikacji leasingu gruntów i budynków,

- nieruchomości inwestycyjnych,

- leasingu zwrotnego.

Ponieważ ekonomiczny okres użytkowania gruntów jest zazwyczaj nieokreślony, MSR 17 nakazuje traktować leasing gruntów jako leasing operacyjny, z wyjątkiem przedstawionym poniżej. Klasyfikacji leasingu w odniesieniu do budynku należy dokonać niezależnie, uwzględniając ogólne kryteria kwalifikacji umów leasingowych opisanych w standardzie. W przypadku gdy jednostka odmiennie zaklasyfikuje leasing gruntu i budynku, minimalne płatności leasingowe należy podzielić proporcjonalnie w stosunku do relatywnej wartości godziwej części budynku i gruntu.

Powyższych zasad nie stosuje się, jeśli:

- umowa przewiduje przeniesienie własności całości nieruchomości po zakończeniu okresu leasingu,

- nie jest możliwe rozdzielenie płatności leasingowej na oba elementy,

- wartość części gruntowej okaże się nieistotna;

W takich przypadkach kwalifikacja leasingu całości nieruchomości następuje na ogólnych zasadach.

- oba elementy zostaną uznane przez leasingobiorcę za nieruchomość inwestycyjną wycenianą zgodnie z MSR 40 w wartości godziwej.

Leasing zwrotny

Leasing zwrotny polega na sprzedaży przez jednostkę środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych z jednoczesnym zawarciem umowy leasingu dotyczącej tych samych przedmiotów z nabywcą.

Najczęściej takie transakcje są sposobem na uzyskanie źródeł finansowania. Oczywiste jest, że w takiej sytuacji kalkulacja ceny sprzedaży i kalkulacja opłat leasingowych są ze sobą powiązane. Umowa leasingu zawarta w ramach takiej transakcji może mieć charakter umowy leasingu finansowego lub operacyjnego.

MSR 17 - Leasing określa zasady ujmowania zysków lub strat ze sprzedaży aktywów przejętych następnie w leasing.

Zasady te dotyczą następujących sytuacji:

- gdy leasing zwrotny ma charakter leasingu finansowego, to nadwyżka przychodów ze sprzedaży ponad wartość bilansową przedmiotu leasingu nie powinna być odnoszona w przychody, lecz rozliczana w czasie i odpisywana przez okres leasingu;

- gdy leasing zwrotny ma charakter leasingu operacyjnego, to zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu należy ująć od razu, jeżeli kwota sprzedaży jest równa lub niższa od wartości godziwej. Jeżeli cena sprzedaży przekracza wartość godziwą, różnicę należy rozliczać w czasie przez przewidywany okres użytkowania składnika aktywów. Jeżeli w przypadku leasingu operacyjnego wartość godziwa w momencie zawarcia transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego jest niższa od wartości bilansowej danego składnika aktywów, należy od razu ująć stratę równą różnicy między wartością bilansową i wartością godziwą (patrz schemat).

Informacje dodatkowe dotyczące leasingu zwrotnego powinny być ujawnione zgodnie z wymogami Standardu w zależności od tego, czy umowa leasingu zwrotnego spełnia kryteria leasingu finansowego czy operacyjnego. Ujawnienia mogą także wymagać unikalne lub nietypowe postanowienia umowy sprzedaży i leasingu.

Przykład ujęcia leasingu

w sprawozdaniu finansowym korzystającego

Leasing z zastosowaniem I wariantu opodatkowania (jak dla leasingu operacyjnego) przekształcony na potrzeby bilansowe na leasing finansowy.

Spółka A zawarła w czerwcu 2005 r. z firmą leasingową B umowę leasingu. Warunki umowy sformułowane zostały następująco (patrz tabela 1.).

Finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

Harmonogram płatności leasingowych jest następujący (patrz tabela 2.).

Klasyfikacja bilansowa umowy

Dla celów bilansowych jest to umowa leasingu finansowego. Podstawą takiej klasyfikacji jest fakt, że korzystającemu przysługuje prawo nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za kwotę mniejszą od jego wartości rynkowej.

Klasyfikacja podatkowa umowy

- umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący 48% - finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

W tym wariancie opodatkowania kosztem uzyskania przychodów u korzystającego są opłaty ustalone w umowie w jej podstawowym okresie.

Ujęcie w księgach

Klasyfikacja umowy jako leasing finansowy powoduje określone skutki, a mianowicie:

- przyjęcie przedmiotu leasingu do ewidencji środków trwałych,

- ujęcie w ewidencji bilansowej zobowiązania w wysokości wartości początkowej przedmiotu leasingu,

- ujęcie w ewidencji pozabilansowej części odsetkowej pozostałych do spłaty opłat leasingowych,

- odpowiednie przeliczenie i zaksięgowanie opłat leasingowych.

Przeliczenie opłat

ustalonych w harmonogramie

Do podziału rat leasingowych na część kapitałową i odsetkową konieczne jest przeliczenie harmonogramu spłat. Stosując wewnętrzną stopę zwrotu, dokonano podziału raty leasingowej na część kapitałową oraz odsetkową. Taki podział opłat leasingowych powoduje równomierne, w stosunku do pozostającego do spłaty kapitału, obciążenie leasingobiorcy kosztami finansowymi w postaci odsetek od aktualnego zobowiązania wobec finansującego. Obliczenia przedstawiają tabele (3. i 4.):

Tabela 3.

Miesięczna IRR 2,04%

Roczna IRR 24,44%

Liczba rat 41

Rozliczenia opłat dokonano przy zastosowaniu poniższego modelu (patrz tabela 4.).

Początkowe ujęcie leasingu w księgach korzystającego polega na wykazaniu wartości początkowej środka trwałego (715 tys. zł) oraz zobowiązania w tej samej kwocie, będącej sumą zdyskontowanych wartości strumieni pieniężnych za pomocą wewnętrznej stopy procentowej przyszłych opłat leasingowych.

Opłata wstępna oraz wyliczona część kapitałowa opłat leasingowych pomniejsza wartość zobowiązania. Część odsetkowa stanowi koszty finansowe w poszczególnych okresach. Kosztem jest też naliczana amortyzacja.

Dla celów podatkowych kosztem są poniesione w poszczególnych okresach opłaty leasingowe.

Rezerwę na podatek odroczony ustala się na podstawie różnic między bilansową i podatkową wartością aktywów i pasywów.

Uregulowania MSR 17

w świetle polskiej ustawy

o rachunkowości

Uregulowania dotyczące leasingu w ustawie o rachunkowości zawarto w artykule 3 ust. 4-6 oraz w przepisach wprowadzających tę ustawę.

Przepisy ustawy ograniczyły się do wymienienia katalogu kryteriów służących do klasyfikacji umów i określenia pozycji bilansu, w której aktywa oddane w leasing wykazywane są przez finansującego i korzystającego.

Ustawa nie określa szczegółowych zasad ustalania przychodów i kosztów finansującego oraz kosztów dotyczących leasingu u korzystającego.

Zgodnie ze wskazaniem zawartym w ustawie (art. 10 ust. 3), w sprawach nieuregulowanych ustawą można stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, a w przypadku braku takiego standardu, można stosować uregulowania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR).

Należy oczekiwać, że zostanie wydany krajowy standard rachunkowości dotyczący leasingu. Do czasu opracowania i opublikowania krajowego standardu należy posiłkować się wytycznymi MSR 17 - Leasing.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że polski ustawodawca zezwolił na wyłączenie z obowiązku stosowania tych zasad w odniesieniu do umów zawartych przed wejściem w życie nowelizacji ustawy, tj. przed 1.01.2002 r., oraz zezwolił na niestosowanie tych przepisów przez małe jednostki, czyli te, które według przepisów UoR nie podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów.

Poprzednie części artykułu ukazały się 17-18 grudnia (Parkiet 245/2005) i 23 grudnia (249/2005).