Inwestor wpuszczony w maliny

Z pewnością niektórzy czytelnicy odpowiedzieli na wezwanie spółek i zbyli akcje (udziały) w celu ich umorzenia. Radość z zarobionych pieniędzy w wyniku takich transakcji, niestety, szybko prysła, gdy okazało się, że spółka pobrała zryczałtowany 19-proc. podatek. A jakie było zdziwienie, kiedy okazało się, że zapłaciliśmy podatek nie od dochodu, ale od przychodu! Dlaczego? Przecież po potrąceniu tego podatku nierzadko wychodzi się na minus, a nie na plus. Skoro nie ma dochodu, to nie powinno być podatku.

Z opodatkowaniem tzw. buy-bucku w praktyce jest wiele problemów.

Zanim przejdę do omawiania poszczególnych przykładów, przedstawię w skrócie przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Podstawowym przepisem regulującym tę kwestię jest art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie uopdf). Artykuł ten mówi, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce, mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Natomiast art. 24 ust. 5d uopdf wyraźnie wskazuje, że "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (uopdf); jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". W tym przepisie jest mowa (wyraźnie) o dochodzie, jednak art. 30a ust. 6 (w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 uopdf) mówi, iż "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 (pkt 4 tego przepisu mówi o dochodach/przychodach z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu".

Jak od razu widać, dochodzi tutaj do kolizji przepisów, w jednym jest bowiem mowa o dochodzie, w drugim o przychodzie. Wrzucenie do "jednego worka" dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych doprowadziło do niekorzystnego (dla inwestorów, udziałowców) opodatkowania ich przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. Spółka będąca płatnikiem - aby spełnić obowiązki płatnika nałożone na nią przez ustawę - jest zobowiązana do potrącenia 19-proc. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak art. 24 ust. 5d uopdf wyraźnie mówi o dochodzie! Warto jeszcze dodać, iż ust. 5d wprowadzono do art. 24 uopdf z początkiem 2005 r., lecz poprzednie wersje art. 24 ust. 5 uopdf również mówiły o dochodzie, a nie o przychodzie. Tak więc, dlaczego fiskus zabiera 19 proc. od przychodu, a nie od dochodu. I bądź tu mądry. Jeśli spółka nie zastosuje się do przepisów art. 30a ust. 6 uopdf, może się narazić na kłopoty. Z drugiej strony krzywdzi inwestorów, akcjonariuszy i udziałowców, bowiem nie uwzględnia kosztów nabycia i przez to pomniejsza zysk należny podatnikowi. Tak więc, który przepis ma pierwszeństwo i czy pobierać zaliczkę od przychodu, czy od dochodu?

Przyjrzyjmy się teraz takiemu oto stanowi faktycznemu w czerwcu 2005 r. Zwyczajne zgromadzenie wspólników dokonało umorzenia kilkunastu udziałów z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym samym roku spółka odkupiła od udziałowców udziały w celu ich umorzenia. Wartość nominalna udziału wynosiła 100 zł i po takiej cenie zostały one nabyte przez wspólników, a także odkupione przez spółkę w celu ich umorzenia. I teraz pojawiło się pytanie: czy dokonując wypłaty należności za umorzone udziały spółka z o.o. powinna pobrać 19-proc. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako płatnik?

Zdaniem spółki, ze względu na brzmienie przepisu art. 30 a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6,8,9, powinna pobrać zaliczkę na podatek bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Zgodnie z takim brzmieniem przepisu, spółka uznała, że wypłacając wspólnikom należność za umorzone udziały, jest zobowiązana do pobrania 19-proc. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych bez pomniejszania o koszty uzyskania, czyli od przychodu, a nie od dochodu.

Ze względu na niejasne - w tej kwestii - przepisy pojawiła się wątpliwość, czy spółka, wypłacając wartość odkupionych i umorzonych udziałów, powinna pobrać 19-proc. zryczałtowany podatek od przychodu bez pomniejszania go o koszty uzyskania, czy też należy pobrać podatek od dochodu, czyli przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania? Moim zdaniem - potwierdzonym licznymi interpretacjami organów podatkowych - z uwagi na użycie przez ustawodawcę w art. 30 a ust. 1 pkt 1-4 pojęć "dochodu" i "przychodu" w odniesieniu do różnych źródeł, a także brzmienie art. 24 ust. 5 d ustawy, który mówi o dochodzie z umorzenia udziałów akcji oraz użycie sformułowania "nadwyżka przychodu otrzymanego (...) nad kosztami uzyskania przychodu" należy stwierdzić, iż przychód (użyty w art. 30 a ust 6) jest tożsamy z pojęciem dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) (obliczonym zgodnie z art. 24 ust 5 d). Za taką interpretacją powyższych przepisów przemawiają zasady interpretacji celowościowej ww. przepisów. Z uwagi na wprowadzenie do ustawy ust. 5 d w art. 24, określającego w sposób szczegółowy zasady obliczania dochodu z umorzenia udziałów (akcji), stwierdzić należy, że celem wprowadzenia takiego zapisu jest opodatkowanie dochodu, a nie przychodu. Jeśli miałoby być inaczej, to zbędnym byłoby wprowadzanie zmian do art. 24 poprzez dodanie ust. 5 d ww. ustawy.

W związku z powyższym i z uwagi na obowiązujące zasady interpretacyjne: lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny uchyla przepis ogólny) i lex posterior derogat legi priori (przepis wprowadzony później uchyla przepis wprowadzony wcześniej), uważam, iż w rozpatrywanym przypadku normą szczególną, wobec art. 30 a ust. 6 ww. ustawy jest art. 24 ust. 5 d i w związku z tym podstawą opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest dochód obliczony zgodnie z normą wyrażoną w art. 24 ust. 5 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód bez pomniejszenia o koszty uzyskania. W przeciwnym przypadku doszłoby do kuriozalnej sytuacji. Otóż udziałowcy faktycznie nie uzyskując dochodu (udział kupiony za 100 zł i odsprzedany za 100 zł), ponieśliby stratę odpowiadającą wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W tej sytuacji zamiast 100 zł, otrzymaliby 81 zł.

Podobne problemy mieli akcjonariusze niektórych NFI, którzy odpowiedzieli na wezwanie spółki i odsprzedali swoje akcje celem ich umorzenia. W tych przypadkach pojawiła się dodatkowa wątpliwość. Mianowicie niektórzy inwestorzy nabyli te akcje przed 2004 rokiem i z tego też względu pojawiło się kolejne pytanie: czy zbycie tych akcji jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 52 pkt 1 lit b) uopdf? Zgodnie z brzmieniem tego artykułu, "zwalnia się od podatku dochodowego: w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...)".

Z pewnością zadajecie sobie pytanie: co z tego, że nabyłem akcje NFI (lub innej spółki) przed początkiem roku 2004, jeśli zbycia dokonałem po 1 stycznia 2004 r.? Z brzmienia tego przepisu wynikałoby, że taki dochód nie będzie zwolniony z podatku dochodowego, jeśli sprzedaż nastąpi po 31.12.2003 r. Jednak art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. "o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw" (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) wyraźnie stanowi, że "przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. uopdf), nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.: (...) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) uopdf (...) pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.".

W związku z takim brzmieniem tego przepisu pojawia się pytanie: czy jeśli kupiliśmy akcje np. NFI przed 2004 r. i zbyliśmy je (już w 2004 r.) w celu ich umorzenia, to czy dochód ten będzie zwolniony? Moim zdaniem, jeśli podatnik/inwestor nabył te akcje na GPW przed 2004 rokiem i zbył je już po 1 stycznia 2004 r., nawet jeśli zbycie nastąpiło w wyniku wezwania spółki w celu ich późniejszego umorzenia, to dochód taki będzie podlegał zwolnieniu. Dlaczego? Otóż w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) nie wyłączono spod tego zwolnienia dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Jest jedynie ogólne sformułowanie "odpłatne zbycie", czyli w tym pojęciu mieści się każde zbycie akcji w celu ich umorzenia. Tak więc, zgodnie z wykładnią językową niezależnie od celu, w jakim zostają one zbywane, dochód ze sprzedaży takich akcji będzie zwolniony. Ponadto należy zauważyć, iż przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartej w art. 30 a ust. 6 uopdf., co zgodnie z wyżej cytowanymi zasadami interpretacyjnymi: lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny uchyla przepis ogólny) i lex posterior derogat legi priori (przepis wprowadzony później uchyla przepis wprowadzony wcześniej) wynika jednoznacznie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o zmianie uopdf. Innymi słowy, dochód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co zrobić, jeśli spółka pobrała

już zaliczkę na podatek dochodowy?

Jeśli płatnik (w tym przypadku spółka) pobrał i odprowadził już zaliczkę na podatek dochodowy, a istnieją podstawy do zwolnienia dochodu z opodatkowania (tak jak w opisanym powyżej przypadku), możemy zwrócić się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty składamy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ze względu na siedzibę płatnika. Podstawą prawną do złożenia wniosku jest art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że "jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty". W sentencji wniosku winniśmy podać (lecz nie jest to konieczne) odpowiednią podstawę prawną, czyli w naszym przypadku będzie to art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) uopdf i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i podać kwotę nadpłaty. Ponadto należy taki wniosek opatrzyć znakiem opłaty skarbowej w wysokości 5 zł i 0,50 zł od każdego dodatkowego załącznika, trzeba również podać swój adres, a jeżeli ustanowiliśmy pełnomocnika, to wówczas musimy przedłożyć oryginał tegoż pełnomocnictwa.

Wniosek można wnieść za pośrednictwem poczty lub osobiście. W uzasadnieniu wniosku musimy wyraźnie wskazać, dlaczego uważamy, iż podatek został nienależnie pobrany. W tym celu możemy się posłużyć argumentacją przedstawioną powyżej - aby nasz wniosek był przejrzysty dla organu podatkowego, należy opisać (w miarę możliwości) zwięźle stan faktyczny zaistniały w danym przypadku. Organ podatkowy ma miesiąc na rozpatrzenie naszego wniosku. Postępowanie takie może zakończyć się decyzją stwierdzającą nadpłatę w żądanej wysokości lub innej kwocie, albo może zostać wydana decyzja, odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Wówczas w ciągu 14 dni od dnia doręczenia (art. 223 § 2

Ordynacji podatkowej) możemy wnieść odwołanie do organu odwoławczego, tj. do odpowiedniego dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, czyli w naszym przypadku za pośrednictwem właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W odwołaniu - podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - musimy przedstawić nasze argumenty, przemawiające za istnieniem wnioskowanej nadpłaty i jednocześnie przedstawić zarzuty dotyczące decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zarzuty takie można podzielić na dwie grupy: naruszenia przepisów postępowania podatkowego (tj. Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym przypadku przepisów uopdf). W odwołaniu musimy zawrzeć zarzuty co do decyzji organu podatkowego I instancji. W odwołaniu trzeba zawrzeć również żądanie co do rozstrzygnięcia, tj. albo uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy albo uchylenia (w całości lub części) i rozstrzygnięcia (orzeczenia) co do istoty sprawy - art. 233 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Od odwołania również należy uiścić opłatę skarbową w wysokości 5 zł i po 0,50 zł za każdy załącznik. Należy także dołączyć pełnomocnictwo i podać swój adres.

Dyrektor właściwej Izby Skarbowej (jako organ odwoławczy) może zakończyć postępowanie odwoławcze w następujący sposób (art. 233 Ordynacji podatkowej):

- utrzymać w mocy decyzję organu I instancji albo

- uchylić decyzję organu I instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo

- umorzyć postępowanie odwoławcze lub

- uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Jeśli postępowanie odwoławcze zakończy się dla nas niepomyślnie, to wówczas w ciągu 30 dni od dnia doręczenia decyzji możemy wnieść skargę do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę tę wnosimy za pośrednictwem organu odwoławczego, tj. właściwego dyrektora Izby Skarbowej. Musimy w niej zawrzeć zarzuty i żądanie uchylenia zaskarżonej (zaskarżonych) decyzji. Jeśli orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okaże się również niekorzystne, to pozostaje nam już tylko skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

nnn

Z informacji, które do mnie dotarły, wynika, że wielu akcjonariuszy (zwłaszcza tych, którzy posiadali akcje NFI) podjęło walkę z fiskusem w celu odzyskania choćby części pieniędzy. Wiele spraw trafiło do wojewódzkich sądów administracyjnych i są już pierwsze korzystne wyroki w tych sprawach. Miejmy tylko nadzieję, że wystarczy samo postępowanie podatkowe, aby odzyskać należne nadpłaty w podatku dochodowym i nie trzeba będzie wnosić skarg do WSA, co również wiąże się z kosztami, ponieważ wpis od skargi jest uiszczany proporcjonalnie do wartości przedmiotu sprawy. Znając praktykę polskich organów podatkowych, jeśli pojawi się więcej korzystnych dla podatników orzeczeń sądowych w tego typu sprawach, to fiskus nie będzie miał wyjścia i będzie musiał zacząć przyznawać rację akcjonariuszom, rozstrzygając ich wnioski pozytywnie.

Niestety, nie jestem w stanie - w niniejszym artykule - podać wszystkich niezbędnych wskazówek przydatnych przy sporządzaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołania i skargi. Muszę jednak dodać, że zarówno pismo, wniosek i odwołanie, jak i skarga do WSA nie muszą spełniać jakichś specjalnych wymogów co do formy. Wystarczy, że podatnik (inwestor) zawrze w takim piśmie treść żądania, a organy podatkowe i WSA są zobowiązane do rozpatrzenia tego wniosku (żądania). Ewentualne braki formalne - na pisemne wezwanie organu podatkowego - muszą zostać usunięte przez podatnika, jak np. podanie adresu lub uiszczenie opłaty skarbowej. W przeciwnym razie nasz wniosek lub podanie zostanie pozostawione bez rozpatrzenia.