Sprawozdanie finansowe leasingodawcy według MSR 17

Transakcje leasingu powinny być obliczone i ujęte zgodnie z ich charakterem i rzeczywistą sytuacją finansową, a nie jedynie z formalnymi wymogami prawa (a więc głównie w oparciu o prawo bilansowe, a nie prawo podatkowe).

Leasingodawca:

l wykazuje w bilansie aktywa, będące przedmiotem leasingu finansowego nie jako majątek trwały, lecz jako należności, w kwocie równej lokacie leasingowej netto (to znaczy zdyskontowanej wartości opłat leasingowych, a więc aktualnych należności, ale bez przyszłych odsetek); oddane w leasing środki trwałe nie są amortyzowane,

l zarachowuje przychody finansowe z tytułu leasingu finansowego, zgodnie z zasadą ostrożności, w sposób odzwierciedlający stałą, okresową stopę procentową zwrotu niespłaconej (należnej) lokaty. Zastosowaną metodę należy stosować konsekwentnie, do wszystkich umów leasingowych o podobnym charakterze.

Tradycyjne wpływy finansowe leasingodawcy w przypadku leasingu finansowego zawierają następujące elementy:

1. Zwrot zaangażowanego kapitału;

2. Odsetki oraz pozostały zysk pokrywający koszty obsługi kapitału zaangażowanego oraz koszty ogólne.

Po stronie wydatków znajdziemy następujące elementy:

1. Wydatek na zakup przedmiotu leasingu (zaangażowany kapitał lub udzielona quasi-pożyczka);

2. Koszty finansowe;

3. Koszty ogólne;

4. Wstępne bezpośrednie koszty związane z zawarciem umowy leasingowej;

Wstępne koszty bezpośrednie to koszty związane z negocjowaniem i działaniami służącymi do zawarcia umowy leasingowej zawierające takie elementy, jak prowizje, opłaty prawne i narosłe koszty wewnętrzne związane z zawarciem umowy.

W sprawozdaniu finansowym finansującego, podobnie jak w przypadku banku, zaangażowany kapitał (udzielenie pożyczki i jej późniejszy zwrot przez pożyczkobiorcę) nie tworzą przychodów i kosztów firmy leasingowej. Przychodami są otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki, a kosztami są zapłacone przez firmę leasingową odsetki oraz koszty ogólne.

Informacje dodatkowe

MSR 17 wymaga ujawnienia w sprawozdaniu finansowym leasingodawcy informacji zawartych w MSR 32 dotyczących aktywów i zobowiązań finansowych (między innymi informacji o ryzyku finansowym), a ponadto należy ujawnić:

l uzgodnienie ustalonej na dzień bilansowy różnicy między łączną kwotą inwestycji leasingowej brutto a wartością bieżącą minimalnych opłat leasingowych należnych na dany dzień bilansowy. Zarówno należne kwoty brutto, jak i bieżące minimalne opłaty leasingowe należy przedstawić z terminem zapadalności w podziale na płatności:

- do roku,

- od roku do pięciu lat,

- powyżej pięciu lat,

l niezrealizowane przychody finansowe,

l niegwarantowane wartości końcowe przypadające leasingodawcy,

l łączne rezerwy na należności wątpliwe oraz aktywa i zobowiązania warunkowe oraz

l ogólny opis ważniejszych postanowień zawartych umów leasingowych.

Prezentacja leasingu

finansowego w sprawozdaniu finansowym leasingobiorcy według MSR 17

Transakcje leasingu powinny być obliczone i ujęte, zgodnie z ich charakterem i rzeczywistą sytuacją finansową, a nie jedynie z formalnymi wymogami prawa (a więc głównie w oparciu o prawo bilansowe, a nie prawo podatkowe).

Leasingobiorca, w przypadku leasingu finansowego, powinien w swoim bilansie, w momencie rozpoczęcia leasingu, wykazać przedmiot leasingu jako środek trwały, a drugostronnie - jako zobowiązanie:

l w kwocie równej wartości rynkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o dotacje i zwrot podatków należnych właścicielowi. W praktyce jest to wartość równa cenie zakupu danego składnika, bez podatku VAT i przy założeniu zapłaty gotówką lub

l w wysokości bieżącej (zdyskontowanej) wartości opłat leasingowych, zależnie od tego, która kwota jest niższa.

Obie te wartości powinny być ustalone na początku okresu leasingu.

Przy obliczaniu bieżącej wartości opłat leasingowych obowiązującą przy danej umowie stopę procentową uwzględnia się jako czynnik dyskontujący, o ile się da określić w praktyce, jeśli nie - stosuje się krańcową stopę procentową dla pożyczek zaciąganych przez dzierżawcę. Konkretnie, wartość przedmiotu leasingu na dzień zawarcia umowy można określić poprzez zdyskontowanie przyszłych opłat leasingowych, wynikających z zawartej umowy w oparciu o stopę dyskontową równą stopie oprocentowania, jakie leasingobiorca musiałby zapłacić, jeżeli zamiast zawarcia umowy leasingowej zdecydowałby się zaciągnąć zwykły kredyt bankowy. Dyskonto jest więc tutaj równe stopie oprocentowania dostępnych firmie kredytów inwestycyjnych.

l Opłaty z tytułu umowy leasingu dzieli się na koszty finansowe i raty spłaty kapitału, zmniejszające zobowiązanie z tytułu przejęcia obiektu w leasing. Koszty finansowe rozkłada się przez czas trwania leasingu na poszczególne okresy obrachunkowe, tak by można było określić stałą okresową stopę procentową od pozostającego do spłaty salda zobowiązań. Można stosować pewne przybliżenia.

l Wykazane w bilansie przedmioty leasingu podlegają umorzeniu i amortyzacji według takich samych zasad, jak inne nabyte składniki majątkowe podobnego rodzaju.

l Jeśli leasingobiorca nie ma pewności, czy nabędzie tytuł własności środka trwałego przed zakończeniem umownego okresu trwania leasingu, to objęte umową leasingu środki trwałe powinny zostać w pełni zamortyzowane w krótszym z dwu okresów: trwania umowy leasingu bądź czasu użytkowania.

Informacje dodatkowe

W sprawozdaniu finansowym leasingobiorcy należy ujawnić szereg informacji, w tym informacje wymagane przez MSR 32 (między innymi informacje na temat ryzyka finansowego) oraz:

l wartość bilansową netto na dzień bilansowy dla każdej grupy aktywów,

l uzgodnienie różnicy pomiędzy łączną kwotą minimalnych opłat leasingowych na dzień bilansowy a ich wartością bieżącą. Jednostka powinna ujawnić łączną kwotę minimalnych opłat leasingowych na dzień bilansowy oraz ich wartość bieżącą w każdym z poniższych okresów:

- do roku,

- od roku do pięciu lat,

- powyżej pięciu lat oraz

l warunkowe opłaty leasingowe ujęte w rachunku zysków i strat danego okresu obrotowego,

l ustaloną na dzień bilansowy sumę przyszłych minimalnych opłat subleasingowych, których uzyskanie przewiduje się z tytułu nieodwoływalnych umów subleasingowych oraz

l ogólny opis ważniejszych postanowień zawartych umów leasingowych, w tym:

- podstawę ustalania kwot warunkowych opłat leasingowych,

- istnienie i warunki przedłużenia umowy lub wykorzystania możliwości zakupu oraz postanowień dotyczących podwyższenia ceny oraz

- ograniczenia wynikające z postanowień umowy leasingowej, np. dotyczące dywidend, dodatkowego zadłużenia czy dodatkowych umów leasingowych.

Ponadto, w zależności od przedmiotu leasingu, należy zastosować odpowiednie postanowienia dotyczące ujawnień zawarte w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" (patrz rozdział 4.1), MSR 36 "Utrata wartości aktywów" (patrz rozdział 4.6), MSR 38 "Wartości niematerialne" (rozdział 4.2), MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne" (rozdział 4.3) oraz MSR 41 "Rolnictwo".

Ujęcie leasingu operacyjnego w sprawozdaniu finansowym leasingodawcy według

MSR 17

Przy leasingu operacyjnym przychody leasingodawcy, zarówno z tytułu opłaty jednorazowej, jeżeli jest ona znaczna (patrz dalej), jak i opłat bieżących, wykazuje się w sprawozdaniu finansowym proporcjonalnie do okresu trwania umowy (zazwyczaj metodą liniową), niezależnie od faktycznych wpływów.

Oddane w leasing środki trwałe figurują na koncie środków trwałych: amortyzuje się je zgodnie ze zastosowanymi przez leasingodawcę do podobnych środków trwałych metodami amortyzacji: kwotę podlegającą amortyzacji rozkłada się systematycznie na poszczególne okresy sprawozdawcze, w ciągu całego okresu użytkowania tych środków. W przypadku gdy występuje tak zwana wartość końcowa środka trwałego, to znaczy wartość, po jakiej leasingodawca otrzymuje z powrotem przedmiot umowy po jej zakończeniu, dokonuje się - w miarę potrzeby - dodatkowych odpisów aktualizujących, jeżeli istnieje ryzyko, że wartość końcowa jeStosowana powszechnie w praktyce amortyzacja degresywna przewidziana przez prawo podatkowe nie oddaje właściwego obrazu dekapitalizacji dzierżawionego majątku.

Wstępne koszty bezpośrednie, poniesione dla uzyskania przychodów z leasingu operacyjnego, rozlicza się w czasie, proporcjonalnie do wykazanych w sprawozdaniu finansowych przychodów z tytułu leasingu.

Koszty finansowe, związane z finansowaniem z kredytów zakupionych i oddanych w leasing środków trwałych, obciążają koszty okresu, w którym one powstały.

Jeżeli faktycznie otrzymane wpływy z tytułu leasingu oraz amortyzacja środków trwałych będących przedmiotem leasingu zostały, w myśl przepisów podatkowych, odmiennie ujęte w sprawozdaniu finansowym, należy uwzględnić rezerwę na podatek odroczony.

Aby określić, czy nie nastąpiła utrata wartości przedmiotu leasingu, należy zastosować MSR 36 dotyczący utraty wartości aktywów.

Informacje dodatkowe

Leasingodawcy powinni w sprawozdaniu finansowym zaprezentować aktywa oddane w leasing operacyjny odpowiednio do charakteru tych aktywów. Oprócz wymogów określonych w MSR 32 (instrumenty finansowe) leasingodawcy powinni ujawnić następujące informacje dotyczące leasingu operacyjnego:

l przyszłe minimalne opłaty leasingowe z tytułu nieodwołalnego leasingu operacyjnego w podziale na okresy:

- do roku,

- od roku do pięciu lat,

- powyżej pięciu lat oraz

l łączną kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętą w rachunku zysków i strat,

l ogólny opis ważniejszych postanowień zawartych umów leasingowych.

Ujęcie leasingu operacyjnego w sprawozdaniu finansowym leasingobiorcy według

MSR 17

Przy leasingu operacyjnym koszty leasingobiorcy wykazuje się w sprawozdaniu finansowym proporcjonalnie do okresu trwania umowy (zazwyczaj metodą liniową), niezależnie od faktycznie zapłaconych rat.

Jeżeli faktycznie wydatki z tytułu umowy leasingu zostały w myśl przepisów podatkowych ujęte odmiennie, to w sprawozdaniu finansowym uwzględnia się rezerwę lub rozliczenie czynne z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Informacje dodatkowe

W sprawozdaniu finansowym leasingobiorcy należy ujawnić szereg informacji, w tym informacji wymaganych przez MSR 32 (między innymi informacji na temat ryzyka finansowego) oraz:

l łączną kwotę minimalnych opłat leasingowych z tytułu nieodwoływalnego leasingu operacyjnego dla każdego z poniższych okresów:

- do roku,

- od roku do pięciu lat,

- powyżej pięciu lat oraz

l ustaloną na dzień bilansowy sumę przyszłych minimalnych opłat subleasingowych, których uzyskanie przewiduje się z tytułu nieodwoływalnych umów subleasingowych,

l opłaty leasingowe i subleasingowe ujęte w rachunku zysków i strat danego okresu, z podziałem na minimalne opłaty leasingowe, warunkowe opłaty leasingowe i opłaty subleasingowe,

l ogólny opis ważniejszych postanowień zawartych umów leasingowych, w tym:

- podstawę ustalania kwot warunkowych opłat leasingowych,

- istnienie i warunki przedłużenia umowy lub wykorzystania możliwości zakupu oraz postanowień dotyczących podwyższenia ceny oraz

- ograniczenia wynikające z postanowień umowy leasingowej, np. dotyczące dywidend, dodatkowego zadłużenia czy dodatkowych umów leasingowych.

Poprzednią część artykułu opublikowaliśmy 17-18 grudnia, w PARKIECIE 245/2006

Prezes firmy

konsultingowej BDO