Jedno sprawozdanie i wiemy wszystko o sytuacji oraz wynikach całej grupy

Zasada sporządzania i prezentowania sprawozdań finansowych jednostek powiązanych tak, jakby grupa kapitałowa była pojedynczym podmiotem gospodarczym, to fundamentalne założenie koncepcyjne skonsolidowanej sprawozdawczości finansowej

Powszechne są dzisiaj powiązania kapitałowe między jednostkami gospodarczymi. Ograniczenie ryzyka operacyjnego lub kapitałowego, zdobycie nowych rynków zbytu i technologii lub dalsza ekspansja i konsolidacja przedsiębiorstw poprzez zakup nowych spółek - to główne motywy tworzenia grup kapitałowych (przez grupę kapitałową rozumie się jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi).

Zarządzanie działalnością powiązanych jednostek gospodarczych jest znacznie trudniejsze niż zarządzanie pojedynczymi jednostkami, gdyż wymaga zarządzania poszczególnymi spółkami tworzącymi grupę oraz zarządzania grupą kapitałową jako całością. Użytkownicy sprawozdania finansowego jednostki dominującej powinni być informowani o sytuacji finansowej, wynikach działalności i zmianach sytuacji finansowej grupy kapitałowej. Tę potrzebę zaspokaja skonsolidowane sprawozdanie finansowe, które prezentuje informacje finansowe o grupie kapitałowej w takiej formie, jak gdyby grupa stanowiła pojedynczą jednostkę, nie uwzględniając prawnej odrębności poszczególnych podmiotów prawnych.

Założenia koncepcyjne

i zakres przedmiotowy

skonsolidowanych

sprawozdań finansowych

Jednostka dominująca, która ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce, sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na to, w jakim państwie znajduje się ich siedziba (zestawione w taki sposób, jakby grupa stanowiła jedną jednostkę).

Zasada sporządzania i prezentowania sprawozdań finansowych jednostek powiązanych tak, jakby grupa kapitałowa była pojedynczym podmiotem gospodarczym, stanowi fundamentalne założenie koncepcyjne skonsolidowanej sprawozdawczości finansowej.

Koncepcja ta, opierając się na zasadzie wyższości treści nad formą, negliżuje istniejące formy prawne (tj. odrębną osobowość prawą, jaką posiada każda z jednostek objętych konsolidacją) i tworzy dla celów sprawozdawczych sztuczną jednostkę gospodarczą - grupę kapitałową. Sztuczną, gdyż sama grupa kapitałowa nie ma osobowości prawnej i jest funkcjonalnie przyporządkowana jednostce dominującej. Na marginesie można nadmienić, że niewiele państw na świecie przyjęło koncepcję prawa "koncernowego", które całościowo i odrębnie reguluje zasady tworzenia i funkcjonowania grup kapitałowych.

Trzeba pamiętać

o zasadach rachunkowości!

Koncepcja sprawozdawczości finansowej grupy kapitałowej jako jednostki wymaga przestrzegania kilku nadrzędnych zasad rachunkowości:

- Scalenia jednostkowych sprawozdań finansowych tak, jakby grupa stanowiła jednostkę;

- Wyłączenia transakcji dokonywanych między jednostkami objętymi konsolidacją. Wszelkie zyski powstałe w wyniku transakcji dokonanych pomiędzy jednostkami objętymi konsolidacją traktowane są z punktu widzenia grupy kapitałowej jako zyski niezrealizowane;

- Wyłączenia wartości bilansowych inwestycji jednostki dominującej w każdej z jednostek objętych konsolidacją. W zamian za wyłączone udziały kapitałowe (inwestycje) jednostka dominująca otrzymuje aktywa netto jednostek objętych konsolidacją;

- Określenia i skorygowania z zyskiem netto grupy kapitałowej udziałów mniejszości w zysku netto skonsolidowanych jednostek podporządkowanych za dany okres sprawozdawczy w celu uzyskania zysku netto przypadającego właścicielom jednostki dominującej;

- Określenia i zaprezentowania w skonsolidowanym bilansie, oddzielnie od zobowiązań oraz kapitału własnego jednostki dominującej, udziałów mniejszości w aktywach netto skonsolidowanych jednostek podporządkowanych. Sporządzanie skonsolidowanego sprawozdania grupy kapitałowej, zestawionego w taki sposób, jakby grupa stanowiła jedną jednostkę, jest skomplikowane, czasochłonne i wymaga przestrzegania określonych procedur konsolidacyjnych, ponieważ:

- Grupa kapitałowa nie posiada zazwyczaj własnej ewidencji. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sporządzane na podstawie jednostkowych sprawozdań finansowych jednostek objętych konsolidacją, które często wymagają dostosowania do zasad rachunkowości jednostki dominującej,

- Wszelkie korekty wyceny dokonywane są statystycznie (poza ewidencją), co znacznie komplikuje prawidłowe sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych,

- Zakres transakcji w ramach grupy kapitałowej, podlegających wyłączeniom, jest zazwyczaj znaczny.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe składa się z:

- skonsolidowanego bilansu,

- skonsolidowanego rachunku zysków i strat,

- skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych,

- zestawienia zmian w skonsolidowanym kapitale własnym,

- informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego

- oraz dodatkowych informacji i objaśnień.

Do rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej dołącza się sprawozdanie z działalności zarządu za miniony rok, jeżeli taki obowiązek wynika z odrębnych przepisów.

Metody wyceny

muszą być te same

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jednostki dominującej obejmuje sprawozdania finansowe jednostek podporządkowanych, sporządzone na ten sam dzień bilansowy i za ten sam okres. Dzień bilansowy, na który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym jednostki podporządkowanej, może wyprzedzać dzień bilansowy, na który sporządza się skonsolidowane sprawozdanie finansowe, nie więcej jednak niż o trzy miesiące.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jednostek powiązanych sporządza się, stosując dla wszystkich objętych nim jednostek jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów oraz jednakowe zasady sporządzania sprawozdań finansowych, zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętą przez jednostkę dominującą.

Fot. A.C., Archiwum

Kryteria istotności w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym

Przy zastosowaniu szczegółowych wytycznych ustawy o rachunkowości, jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe może przyjąć pewne uproszczenia. Zakres i charakter dozwolonych uproszczeń ma na celu uniknięcie zbędnych kosztów związanych z zebraniem i rejestracją danych oraz ze sporządzeniem sprawozdania finansowego. W odniesieniu do skonsolidowanych sprawozdań finansowych kwestia charakteru i zakresu dozwolonych uproszczeń występuje zazwyczaj przy:

- ustaleniu zakresu podmiotowego i okresu sprawozdawczego

grupy kapitałowej,

- opracowaniu jednolitych planów kont i ustalaniu jednolitych

zasad wyceny aktywów i pasywów przez jednostki wchodzące

w skład grupy,

- ustalaniu zakresu korekt konsolidacyjnych / wyłączeń,

- ustaleniu zakresu i szczegółowości informacji dodatkowych.

Pisemne sprawozdanie zarządu z działalności grupy kapitałowej za okres objęty sprawozdaniem

Art. 49 ust. 2 Ustawy o rachunkowości określa treść pisemnego sprawozdania kierownictwa z działalności grupy kapitałowej. Według tego postanowienia sprawozdanie powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej grupy, w tym ocenę uzyskanych efektów oraz wskazanie

czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności

informacje o:

- zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostek i grupy, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego (przez organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdań finansowych),

- przewidywanym rozwoju grupy,

- ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i kapitałowej wszelkich istotnych informacji o czynnikach ryzyka i potencjalnych zagrożeniach.

Pisemne sprawozdanie powinno też zawierać szczegółowe informacje o obszarach, które nie wynikają bezpośrednio z danych finansowych, lub które mogą być trudne do zrozumienia dla czytelnika sprawozdania finansowego. Takie informacje mogą zawierać m. in.:

- główne czynniki tworzące zysk w jednostkach i grupie oraz ich wpływ na wynik finansowy; szczególne obszary sprawozdania finansowego zawierające niepewność wyceny składników majątkowych lub zobowiązań grupy; ewentualne zmiany w zastosowanych zasadach rachunkowości i skutki finansowe tych zmian; toczące się spory i inne zobowiązania warunkowe, które mają wpływ na aktualną lub przyszłościową sytuację finansową grupy kapitałowej; krótką charakterystykę strategii rozwoju; wycenę rynkową jednostki dominującej i grupy (w przypadku spółek notowanych na giełdzie kurs notowań akcji) i politykę dywidend;

- sposoby finansowania, politykę finansowania zewnętrznego i zarządzania ryzykiem finansowym związaną z pozyskaniem zewnętrznych źródeł finansowania;

- silne i słabe strony istotnych jednostek i grupy kapitałowej jako całości, które mają wpływ na wartość przedsiębiorstwa, a nie wynikają bezpośrednio z danych finansowych.

Oprócz informacji finansowych pisemne sprawozdanie zarządu powinno zawierać wiele informacji podstawowych (siedzibę i adres firmy, położenia geograficzne zakładów produkcyjnych, formę prawną jednostki gospodarczej i skład grupy kapitałowej), informacje o jej statutowej działalności i liczbie zatrudnionych pracowników itp.

(*) Autor jest prezesem firmy konsultingowej BDO Numerica